利用捐赠进行企业所得税筹划

利用捐赠进行企业所得税筹划 

 在企业所得税筹划中，巧妙运用捐赠减轻纳税人税负的提法颇为普遍。现行税法对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除，因此企业通常可以通过在税前向税法允许的范围进行捐赠，从而缩减应税所得，享受税收抵免或降低税率的好处，达到降低企业所得税实际税负的目的。经典筹划案例如下： 

例：某企业应税所得为10.3万元，筹划前税后净收益为10.3×(1－33%)＝6.901万元。现在通过境内的非盈利机构捐赠10.3×3%(扣除比例)＝0.309万元，应税所得为10.3×(1－3%)＝9.991万元，税后净收益为9.991×(1－27%)＝7.293万元，筹划收益为7.293－6.901＝0.392万元。 

从表面上来看，利用捐赠进行筹划确实是一个好方法，纳税人因此而获得额外收益0.392万元。但是，我们只需变动该案例中的一些数字，就会发现利用捐赠进行筹划其实并不简单。 

变化一：捐赠数额缩减为0.3万元。根据税法规定，在3%以内的部分据实扣除，这样应税所得变为10.3－0.3＝10万元，税后收益变为10×(1－27%)＝7.3，筹划收益增加到7.3－6.901＝0.399万元。显然，该方案更优。 

变化二：应税所得扩大为10.4万元(仅增加0.1万元)。这样，其捐赠扣除限额变为10.4×3%＝0.312万元，筹划前税后净收益为10.4×(1－33%)＝6.968万元，筹划后应税所得为10.4×(1－3%)＝10.088万元，税后收益为10.088×(1－33%)＝6.759万元，筹划收益为6.759－6.968＝－0.209万元。显然，该筹划方案是失败的。 

因此，企业决不能简单的以降低应纳税额作为税收筹划的目标，利用捐赠进行税收筹划受到严格的条件限制。由于企业生存、发展的核心在于收益最大化，现以收益最大化为目标，研究一下利用捐赠进行企业所得税筹划的约束条件。利用捐赠进行税收筹划的空间来自于企业所得税法中的两条优惠政策：其一，现行税法规定，当企业应税所得在3万元以下(含3万元)时，其适用所得税率为18%；当应税所得在3万元以上10万元以下(含10万元)，其适用所得税率为27%。其二，现行税法规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；对于特殊捐赠项目，如向红十字会的捐赠可以全额扣除。从以上规定可以看出，利用捐赠进行筹划可以缩减税基，但是捐赠数额的确定是一个关键问题。本文认为，该数额至少应满足以下三个条件：(1)捐赠之后适用税率下降；(2)捐赠之后税款节约额需大于捐赠额，即筹划收益为正；(3)捐赠要在扣除比例限额之内。 

假设应税所得为X，捐赠数额为D，这里暂定筹划前适用税率为33%(税率为27%的情况将在后面谈到)，根据以上分析列出约束条件(题中单位均为万元)： 

1.当捐赠支出可以全额扣除时，约束式如下：(1)X×33%－(X－D)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)。通过计算可知，X≤10.8956。因题中给定税率为33%，所以X＞10。也就是说，只有应税所得在10万元与10.8956万元之间，所得税才有筹划空间。此时捐赠额为全额扣除，捐赠后税后收益为(X－D)×(1－27%)。由于约束条件X－D≤10，因此，为确保税后收益最大，需使X－D＝10，即D＝X－10。小于此捐赠额，不能享受税率降低的优惠；大于此捐赠额，不能保证税后收益最大(尽管可能节税更多)。 

结论一：当应税所得属于区间(10万元，10.8956万元]，才能进行捐赠额全额扣除的所得税筹划，且捐赠数额为应税所得减去10万元。验证结论如下(见表一)： 
表一： 

项目           X＝11万元     X＝10.6万元        X＝10.6万元       X＝10.6万元 
筹划前税后收益 11×67%＝7.37  10.6×67%＝7.102  10.6×67%＝7.102   10.6×67%＝7.102 
捐赠数额   1.5        0.5     0.6         0.7 
筹划后应税所得 11－1.5＝9.5   10.6－0.5＝10.1   10.6－0.6＝10     10.6－0.7＝9.9 
筹划后税后收益 9.5×73%＝6.935 10.1×67%＝6.767   10×73%＝7.3   9.9×73%＝7.227 
筹划收益    －0.435     －0.335   0.198  0.125 

从表中可以看出，第三列的方案为最优，从而结论获证。 

2.当捐赠支出只能限额扣除时，其约束式分以下两种情况讨论： 
第一种情况：捐赠额在限额之内，可以据实扣除，约束式为：
(1)X×33%－(X－D)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X－D≤10(捐赠之后适用税率下降)；(3)D≤3%×X。通过计算可知，X≤10.3092，同样，因给定税率为33%，所以X＞10。也就是说，只有应税所得属于区间(10万元，10.3092万元]，所得税才有筹划空间，且此时的捐赠额为(X－10)万元。 
第二种情况：捐赠额不在扣除限额之内，只能限额扣除，约束式为：
(1)X×33%－X×(1－33%)×27%≥D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出)；(2)X×(1－33%)≤1；(3)D＞3%×X。通过计算可知，X≤10.3092。显然，上述两种情况应税所得区间不变。但问题转化为应税所得在上述区间内，哪种情况税后收益最大。因上述两种情况筹划后适用税率相同，所以只需比较应税所得：第一种情况应税所得为X－D；第二种情况应税所得为X×(1－33%)＝X－X×3%，由于在第二种情况中，D＞3%×X。因此，第一种情况为选定方案，其捐赠数额小于应税所得的3%。 

结论二：当应税所得属于区间(10万元，10.3092万元)，才能进行捐赠额限额扣除的所得税筹划，捐赠数额为应税所得减去10万元，并且这一数额小于应税所得的3%。验证结论如下(见表二)： 

表二： 

项目             X＝10.6万元           X＝10.2万元          X＝10.2万元 
筹划前税后收益    10.6×67%＝7.102     10.2×67%＝6.834      10.2×67%＝6.834 
捐赠限额          10.6×3%＝0.318      10.2×3%＝0.306       10.2×3%＝0.306 
捐赠数额       0.318   0.306               0.306 
筹划后应税所得    10.6－0.318＝10.282   10.2－0.306＝9.894      10.2－0.2＝10 
筹划后税后收益    10.282×67%＝6.8889  9.894×73%＝7.2226    10×73%＝7.3 
筹划收益      0.2131        0.3886         0.446 

显然，第三列的方案为最优。同时，从表中可以看出，当应税所得为10.6时，表二的筹划收益为负，表一的筹划收益为正，也就是说，当应税所得在区间(10.3092，10.8956)时，只能采用第一种方法进行捐赠筹划，即捐赠于可以全额扣除的项目。 

在以上的分析中，10.3092万元与10.8956万元是两个关键点，被称为“捐赠临界点”。同样，依照上述分析思路，还可以计算出适用税率为27%时的企业所得税筹划的“捐赠临界点”为3.0927万元和3.3698万元。  

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