纳税人有合并、分立情形应当缴清税款及未缴清税款由谁承担纳税义务的规定

《税收征收管理法》第四十八条 纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

【释义】 本条是对纳税人有合并、分立情形应当缴清税款及未缴清税款由谁承担纳税义务的规定。

随着我国社会主义市场经济的发展和企业改革的深化，许多企业发展壮大了，还有一些企业正通过改制重组来寻求新的发展机遇，当然也有一小部分企业破产了，这些都是十分正常的符合优胜劣汰市场竞争规律的现象。可是确有一些纳税人借口企业改制重组甚至不惜搞假破产来逃避纳税义务，损害国家税收权益。一些纳税人借企业改制重组之机，拒绝履行纳税义务，致使改制重组前企业应纳税款无人承担，由于税务机关在企业改制重组前往往不知情，而改制重组后的企业，有的又拒绝承担改制重组前企业欠缴的税款，因而税务机关难以追缴税款，最终造成国家税收流失。在企业合并、分立等行为中，这种现象很普遍，特别是导致增值税、消费税流失尤为严重。为了防止企业改制重组中规避纳税义务，因此这次修订税收征管法新增加了本条的规定。

按照本条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。也就是说，当纳税人出现合并、分立情形时，必须马上向税务机关报告，并依法缴清税款，这是纳税人应尽的一项法律义务，如果纳税人没有向税务机关报告，也不依法缴清税款，那么就构成了违法行为，依法要承担相应的法律责任。鉴于实践中这种违法现象带有一定的普遍性，因此一方面税务机关有必要加强对纳税人的管理，随时掌握动态，另一方面有关部门也应给予必要的配合协助，例如在重组企业进行工商变更登记时，工商行政管理部门可考虑要求其提供完税证明，对于拿不出完税证明的，工商部门不给办理变更登记手续，通过类似的办法来促使有合并、分立情形的纳税人，履行向税务机关报告并依法缴清税款的义务。

本条同时规定，纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。这样规定也是符合承担债务责任的一般原则的，根据我国民法通则的有关规定，企业法人分立、合并，它的权利和义务由变更后的法人享有和承担；负有连带义务的每个债务人，都负有清偿全部债务的义务，履行了义务的人，有权要求其他负有连带义务的人偿付他应当承担的份额。既然变更后的企业法人享受了原企业法人移转的权利，当然有义务承担原企业法人的责任，因此按照法律规定的承担债务责任的一般原则，明确纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，应当由分立后的纳税人对未履行的纳税义务承担连带责任是完全必要的。

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