土地使用权的税收筹划

土地使用权的税收筹划

经营者盖工厂、房地产企业进行房地产开发，都需要拥有土地使 用权。土地使用权是经营者在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。近些年我国房地产开发、交易发展迅猛，但很多人并不清楚获取、使用土地使用权涉及哪些税收问题，也就忽略了土地使用权的税收筹划，其实对土地使用权的税收筹划是非常必要的。

获取、使用土地使用权主要涉及房产税（涉外企业是房地产税）、企业所得税、营业税三个税种，都有进行筹划的必要性和可能性。

土地使用权房产税筹划要点

根据我国现行《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，应作为无形资产核算，并按规定的期限分期摊销。待该项土地开发时，再将其账面价值转入相关在建工程成本。可见，土地一旦开发，最终将不可避免的形成纳税人缴纳房产税的计税依据。因此，企业只要适当地推迟土地开发时间，便可获得少缴房产税的好处。

某公司购入一块土地，并开始建造厂房，支付转让价款２４０万元，合同规定的土地使用期限是１０年。假设该地规定房产余值是按房产原值扣除３０％计算，厂房完工后，该土地每年需缴纳房产税２４０×（１－３０％）×１．２％＝２．０２万元。如果企业推迟一年建设，土地使用权要按规定摊销，每年摊销额为２４万元，所以其转入在建工程的账面价值为２１６万元。厂房完工后，该土地每年需缴纳房产税１．８１万元。从以上计算可以看出，推迟一年开发，相应地滞后了土地使用权形成房屋原值的时间，可少缴房产税２．０２万元；并且随着土地使用权账面价值的减少，该公司以后每年可少支出房产税款０．２１万元。数额虽小，但考虑到房产税是纳税人一项长期的固定支出，其节税效果是不言而喻的。当然，如果企业只是一味地靠推后土地开发时间来减少税款支出也是不可取的。只有当企业开发土地预计其带来的利润小于滞后开发所获得的节税额时，这种筹划才有必要。

土地使用权企业所得税筹划要点

《企业所得税税前扣除办法》第二十九条规定：“纳税人取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内摊销。”而从会计处理的角度来看，土地是与建筑物一并列入固定资产入账，合在一块提折旧的。我国税法允许的房屋、建筑物最短折旧年限为２０年，一般而言，纳税人出于自身利益的需要都会选择这一折旧年限。因此，当合同规定的土地使用期限低于２０年，或者合同并没有规定土地使用期限（按税法规定，其摊销期限不得短于十年），纳税人在申报缴纳企业所得税时，可以将其从房屋、建筑物原值中剥离出来，单独摊销。那么在土地摊销期限内，可以增加企业所得税税前列支费用，纳税人获得了迟延缴纳税款的好处。

例如某公司的厂房中有自购土地一块，该土地取得时的成本是２００万元。房屋按２０年提折旧，合同规定的土地使用期限是１０年，适用的企业所得税税率是３３％。公司按照会计制度计提折旧，土地每年可进入费用的折旧额是１０万元。如果按税法的规定将该土地单独摊销进行纳税调整，每年可进入费用的摊销额是２０万元。相对于前者，该公司在规定的土地使用期限内每年税前可多列支１０万元，所以在前十年总计可少缴企业所得税３３万元。在后十年，由于土地使用权已经摊销完毕，该公司为此总计应多缴企业所得税３３万元。虽然从纳税总额上来看并没有减少，但是该纳税人成功地将应税所得额向后递延，推迟了纳税时间。因为资金存在时间价值，所以该公司无异于依法取得了一笔无息贷款，是十分划算的。

土地使用权营业税筹划要点

相比前两个税种，土地使用权的营业税筹划更为复杂。因为土地在出租或转让时除了要缴纳营业税，可能还会涉及印花税、企业所得税、土地增值税等税种。

某公司有一闲置土地用于出租，账面价值为６４万元，每年获得租金收入１０万元。出租无形资产应该按５％的税率缴纳营业税０．５万元，同时缴纳城市维护建设税和教育费附加０．０５万元，并按财产租赁合同征收千分之一的印花税０．０１万元。那么每年缴纳企业所得税前的租金收入为９．４４万元，缴纳企业所得税后的净收入为６．３２万元。

如果公司将该土地对外投资，按规定以土地使用权投资入股，参与被投资方利润分配、共担风险的行为，免征营业税。假定该公司投资分回的利润不存在补税问题，那么从表面看，公司只要预计每年的投资收益大于６．３２万元时，就可选择投资入股，而不出租，但事实上并不这么简单。原因在于：

首先，出租的土地每年可以在出租方企业所得税前摊销，而对外投资的土地只能在被投资方摊销，因而选择投资则每年要多支出企业所得税。

其次，企业以土地使用权对外投资时，涉及的所得税问题有两方面。第一，属于转让土地使用权，要就所得缴纳企业所得税。假设土地投资时双方协议作价７４万元，则该公司获得的转让收益为１０万元，需缴纳企业所得税３．３万元。第二，公司将该项投资收回、转让或清算处置时，同样需要对所得缴纳企业所得税。如果公司再考虑到投资的风险因素，那么预计的年投资收益稍稍大于６．３２万元时就选择投资，是不明智的。只有充分考虑上述因素后才能作出最后的决策。

此外，相关税法对土地使用权的一些特殊经营行为也给予了一些政策倾斜，如将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产、将农业土地出租给农业生产者用于农业生产的，免征营业税等等。综上所述，利用土地使用权进行税收筹划是很必要的。纳税人应该充分利用有关政策，指导自己合理使用土地，选择最佳方案以获取最大的税后净收益。

利用货币时间价值进行税收筹划 

凯丰集团是一家专门从事机械产品研发与生产的企业集团。2000年3月，该集团拟扩展业务，欲投资6000万元研制生产某种型号的车床。经研究，共定出两套方案： 

第一套方案是设甲、乙、丙三个独立核算的子公司，彼此间存在着购销关系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业生产的产品全部提供给丙企业。 

经调查测算，甲企业提供的原材料市场价格每单位10000元(这里一单位是指生产一件最终产成品所需原材料数额)，乙企业以每件15000元提供给丙企业，丙企业以 20000元价格向市场出售。预计甲企业生产每单位原材料会涉及850元进项税额，并预计年销售量为1000台(以上价格均不含税)。 

甲企业年应纳增值税额  10000×1000×17％-850×1000＝850000(元) 

乙企业年应纳增值税额  15000×1000×17％-10000×1000×17％＝850000(元) 

丙企业年应纳增值税额  20000×1000×17％-15000×1000×17％＝850000(元) 

第二套方案是设立一综合性公司，公司设立甲、乙、丙三部门。基于上述市场调查材料，可以求出该企业大致年应纳增值税额为： 20000×1000×17％-850×1000＝2550000(元) 

其数额和上一套方案完全一样，看似两方案对企业设立效果一样。其实不然，因为货币是有时间价值的，正是基于这方面考虑，凯丰集团最终采用了第二套方案。 

方案一中，甲企业生产出的原材料，在一定的时间内会出售给企业乙，这时要缴纳一定数量的增值税和企业所得税。而如果采用方案二，则这笔业务是在企业内的甲部门转向乙部门，不用缴纳企业所得税和增值税。当然这笔税款迟早要缴纳，而且数额也不会变化，但推迟纳税时间，相当于从税务机关获得一笔无息贷款，有利于企业的资金流动，这对于资金比较紧张的企业来说更是如此。

工资、薪金与劳务报酬的转换筹划 

叶先生２００２年４月从单位获得工资类收入４００元。叶先生同月为Ａ企业提供技术服务，当月报酬为２４００元，叶先生缴纳了３２０元的个人所得税。同收入差不多的其他人相比，叶先生觉得自己缴税太多，询问有没有办法少缴一点税？

叶先生遇到的问题很常见，进行筹划可以降低税负。

随着经济的发展，工资水平的提高，越来越多的人的工资、薪金所得达到了应纳个人所得税的标准，因而，对其筹划也就具有了一定的现实意义。尤其是在现代经济中人们的收入形式多样化，为个人所得税的筹划也提供了更大的空间。

根据我国现行的个人所得税法，工资、薪金所得适用的是５％～４５％的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是２０％的比例税率，而且对于一次收入畸高的，可以加成征收。根据《个人所得税法实施条例》的解释，劳务报酬实际上相当于适用２０％、３０％、４０％的超额累进税率。

由此可见，相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得所适用的税率不同，同时，工资、薪金所得和劳务报酬所得又都实行超额累进税率。在某些情况下将工资、薪金所得与劳务报酬所得分开，而在有些时候将这两种收入合并就会节约个人所得税，因而对其进行合理的筹划就具有一定的可能性。要想对工资、薪金所得和劳务报酬所得进行筹划，首先就得弄懂其各自的含义及相互的区别。

工资、薪金所得，指的是个人在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职或者被雇佣而取得的各项报酬，是个人从事非独立性劳务活动的收入；而劳务报酬是指个人独立地从事各种技艺、提供各项劳务所取得的报酬。工资、薪金所得和劳务报酬所得的具体范围，《个人所得税法实施条例》有较为明确的界定。两者的区别在于：前者提供所得的单位与个人之间存在着稳定的雇佣与被雇佣的关系，而后者不存在这种关系。实例分析

案例之一：

将劳务报酬转化为工资、薪金所得

如叶先生情况，如果叶先生与Ａ企业没有固定的雇佣关系，则按照税法规定，工资、薪金所得与劳务报酬所得应分开计算缴纳个人所得税。叶先生工资、薪金所得４００元没有超过基本扣除限额８００元，不用纳税。劳务报酬所得２４００元应纳税额为：

（２４００－８００）×２０％＝３２０（元）。

如果叶先生与Ａ企业有固定的雇佣关系，则由Ａ企业支付的２４００元作为工资薪金收入应和单位支付的工资合并缴纳个人所得税，应纳税额为：

（２４００＋４００－８００）×１０％－２５＝１７５（元）。

可见，如果叶先生与Ａ企业建立有固定的雇佣关系，则其每月可以节税１４５元，一年可以节税１４５×１２＝１７４０（元）。

这种节税方法原理在于应纳税所得额较少时，工资、薪金所得适用的税率比劳务报酬所得适用的税率低，因此可以在可能的时候将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得。关键在于取得的收入必须属于工资、薪金收入，而划分的标准一般是个人和单位之间是否有稳定的雇佣关系，是否签订有劳动合同。

案例之二：

将工资、薪金转化为劳务报酬所得

假定朱先生是一高级工程师，２０００年５月获得某公司的工资类收入６２５００元。

如果朱先生和该公司存在稳定的雇佣与被雇佣的关系，则应按工资、薪金所得缴税，其应缴纳所得税额为：

（６２５００－８００）×３５％－６３７５＝１５２２０（元）。

如果朱先生和该公司不存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则该项所得应按劳务报酬所得缴纳个人所得税，税额为：

［６２５００×（１－２０％）］×３０％－２０００＝１３０００（元）。

因此，如果朱先生与该公司不存在稳定的雇佣关系，则他可以节省税收２２２０元。

案例之三：

两项收入分别计算

在两项收入都较大的情况下，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分开计算能节税。

如：刘小姐２０００年７月从公司获得工资、薪金收入共４００００元。另外，该月刘小姐还获得某设计院的劳务报酬收入４００００元。

根据个人所得税法的规定，不同类型的所得应分类计算应纳税额，因此计算如下：

工资、薪金收入应纳税额为：（４００００－８００）×２５％－１３７５＝８４２５（元）；

劳务报酬所得应纳税额为：４００００×（１－２０％）×３０％＝９６００（元）。

刘小姐该月应纳税额为１８０２５元。

如果刘小姐将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得缴纳个人所得税，则其应纳税额为：

（４００００＋４００００－８００）×３５％－６３７５＝２１３４５（元）。

如果刘小姐将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得缴纳个人所得税，则其应纳税额为：

（４００００＋４００００）×（１－２０％）×４０％－７０００＝１８６００（元）。

可见，分开缴税比转化后缴税少。

因此，个人所得如果涉及这两项收入的话，需要纳税人自行计算，考虑何种方式有利于合法减轻税负。但应注意，收入性质的转化必须是真实、合法的；同时，因为个人所得税一般是支付单位代扣代缴，只有在两个以上单位取得收入情况下才自行申报缴纳，因此要考虑是否有可自行选择的空间。

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