“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源及破解方法
在2009年3月份的一个培训班上，笔者听到台上老师这样讲：“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”。前几年，也曾有过几宗法院判定“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的案例，作为从事固定资产投资审计多年的审计工作者，我感到很茫然。“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源到底在那里？经分析研究，笔者以为，根源在法律法规，要解决这个问题，必须从修改相关的法律法规做起，并要制订一部专门的法律，健全我国的国家投资项目管理和监督的法律法规体系。虽然，这是一项复杂而浩大的工程，但是，笔者还是希望通过这种尝试，能唤起各位仁人志士共同关注这些深层次的法律问题，至少可以帮助一线的审计人员清晰地认识这个问题，在遇到同样的问题时不再感到茫然和不知所措。
一、政府投资审计的发展历程回顾
根据《中华人民共和国审计条例》(自１９８９年１月１日起施行) 第六条“依法成立的社会审计组织，可以接受委托开展审计查证和咨询服务业务”的规定，各地审计机关先后设立了相应的审计事务所，并根据有关部门核定的业务范围开展“基本建设工程预、决算的验证”。
1995年1月1日，《中华人民共和国审计法》正式施行，《中华人民共和国审计法》第二十三条规定：“审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督”。各地出现了以审计机关名义立项的对固定资产基建投资项目预算执行情况或竣工决算的审计，同时，审计事务所对基建工程的预算、结算的验证工作继续向前发展。
1997年10月21日，中华人民共和国国务院令第231号发布施行的《中华人民共和国审计法实施条例》第二十二条规定：“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督”。概括起来，主要还是预(概)算执行情况审计和决算审计两个方面的内容。
2006年2月28日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议对《中华人民共和国审计法》进行了重新修订，修订后的《中华人民共和国审计法》第二十二条为：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。此次修订把国家建设项目改为政府投资和以政府投资为主的建设项目，审计内容仍然是预算执行情况和决算两方面。《中华人民共和国审计法实施条例》没有进行修订。
在具体的操作规程方面，1996年底，国家审计署相继出台了《审计机关对国家建设项目竣工决算审计实施办法》(审投发［1996］346号)、《审计机关对国家建设项目预算(概算)执行情况审计实施办法》(审投发［1996］347号)。而后，又出台了《中华人民共和国国家审计基本准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》、《政府投资项目审计管理办法》等等。
伴随着法律法规建设的不断完善，政府投资审计工作也越来越发挥着更大的作用，尤其是工程竣工结算审计，仅核减工程价款方面，就为国家节约了大量的建设资金。以我们广西钦州市(辖两个县两个区)为例，审计机关开展固定资产投资审计工作始于九十年代初期，当时主要是通过审计机关所属的审计事务所来开展这项审计业务，而在实际操作上，验证工作主要集中在基建工程的预算、结算的验证上，尤其以工程竣工结算的验证居多。随着《钦州市人民政府关于对固定资产基建投资项目实行竣工决算必审制度的通知》(钦政发［1996］11号)的实施，固定资产投资审计的覆盖面不断扩大，而且在内容上是施工图预算审计、预算执行情况审计、竣工结算审计、竣工决算审计全面开花。1999年前后，全国的审计事务所与原主管部门审计局脱勾改制或撤销，钦州市审计机关的固定资产投资审计并没有因此而削弱，而是执着地向前发展。特别是自２００１年８月１日《广西壮族自治区国家建设项目审计办法》（广西壮族自治区人民政府第５号令）施行以来，钦州市本级及所辖两个县两个区的国家建设项目审计覆盖面更是达到百分之百。2006年10月30日，《钦州市政府投资项目审计办法》(钦州市人民政府令第7号)的发布施行，更是有力地推动了当地政府投资项目审计工作的全面发展。近几年来，全市审计机关每年核减工程造价上亿元，而工程竣工结算审计是该市政府投资审计的主要内容，如2008年，仅是工程竣工结算审计，钦州市本级及县（区）级政府投资审计中心完成审计项目就达904个，工程竣工结算全部送审金额为9.26亿元，经审计核定为8.19亿元，核减金额合计为1.07亿元，平均审减率达11.56%。审计机关对政府投资项目进行审计监督广泛被社会各界所接受的同时，得到了各级地方政府的大力支持，至2008年止，市、县（区）级审计机关都设立了专门的政府投资审计中心，而且，均经本级人民政府核定了5至8名事业编制，人员工资由财政拨款予以保证。这种情况，在全国也不多见。
二、政府投资项目审计也有让人尴尬的时候
2008年7月25日，在“广西壮族自治区概预算员换证宣贯会议”上(参加培训的人员包括：造价咨询中介机构、建设单位、施工单位、审计部门等从事概预算编审工作的人员)，笔者听到广西壮族自治区造价管理部门的授课人在讲课时反复地强调：“审计部门的审计结论不能作为工程结算的依据。”
2009年3月12日，在“《广西壮族自治区建设工程造价管理办法》及工程量清单计价新规范宣贯培训班”上(参加培训的人员：同前)。笔者再次听到广西壮族自治区造价管理部门的领导在台上这样讲：“建筑工程项目竣工结算是合同双方当事人的事，属于民事行为，审计监督是行政行为，审计机关只能去审工程竣工决算而不能审竣工结算,审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”。而且，该授课人还反复强调：“施工单位不是审计监督的范围，施工单位没有义务配合审计”。在场的也不乏曾经接受审计或正在接受审计的施工单位的预算人员，作为从事固定资产投资审计多年的审计工作者，此时是作为受培训的造价员来听造价管理部门的老师讲课的，面对这样的场景，不能不说：尴尬之极。
2001年，曾读过关于审计机关的审计结论在建设工程结算价款的纠纷案中不被法院所采纳的案例，在那个案例中，并不是审计结论不符合客观事实，而是法院只认定合同原来的约定。那时候，还可以理解为法律法规不健全造成的。然而，《中华人民共和国审计法》已于2006年进行了重新修订，政府投资审计方面的法规、规章、规范性文件，也是应有尽有。这样的尴尬仍然一而再、再而三地出现，就很值得我们认真去思考了。
三、 分析“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”观点产生的主要原因
为了弄清原委，笔者在网上作了较为广泛的浏览，发现持“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”意见的大有人在，有些还是“大牌”的律师和地位较高的法官，他们列举出无数的“理由”及相应的法律依据，不能说不充分。而且，这种观点由来已久，多年来一直左右着某些人的思维，甚至被当作法院判案的依据；这种观点迎合了施工人的利益，自然是受到施工企业的普遍欢迎。综合网络上一些有代表性的意见并结合审计实践中遇到的各类问题，笔者经过分析后认为，“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”观点产生的原因主要有以下几方面：
(一)最高人民法院的答复意见具有很大的影响力。
2001年4月2日，最高人民法院给河南省高级人民法院的答复意见为“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”这个结论提供了重要的理论支撑。最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号）全文如下：“河南省高级人民法院：你院‘关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的请示’收悉。经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
最高人民法院的这个答复意见（以下简称为《最高人民法院给河南省高院的答复意见》）造成的影响非常大，往往成为一些法官判案的依据，也成了一些施工单位对抗审计的“法宝”，大多数持“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”意见的人都以此为根据。前面提到的广西建筑工程造价管理部门的老师在两次培训班的讲堂上所讲的“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”等观点，也是以《最高人民法院给河南省高院的答复意见》为根据的。
(二)现行《中华人民共和国合同法》的一般性原则排斥政府行政监督部门对政府投资项目实施行政监督。
现行《中华人民共和国合同法》没有充分考虑行使国家资产管理权而不具有国家资产处分权的当事人的特殊地位，因此在保护具有财产处分权的双方当事人的权益的同时，实际上排斥了对政府投资建设项目实施行政监督，如：《中华人民共和国合同法》第四条“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预”；第八条“……依法成立的合同，受法律保护”；第六十条“当事人应当按照约定全面履行自己的义务”等等。《中华人民共和国合同法》强调“保护合同双方当事人的权益”的同时，没有相应的“政府投资建设项目的施工合同可以例外”的条款，在这种情况下，即使有专门的政府投资建设项目管理和监督的法律法规，也不能例外，因为法院审理建筑工程合同施工纠纷案件往往是以《中华人民共和国合同法》为依据的。因此说，《中华人民共和国合同法》客观上是排斥政府行政监督部门对政府投资项目进行监督的。可以看出，《最高人民法院给河南省高院的答复意见》也是以《中华人民共和国合同法》为出发点的。
(三)现行某些建设工程价款管理的法规排斥审计机关对政府投资项目实施审计监督。
一是《建设工程价款结算暂行办法》明确规定“合同价款应当在订立合同时约定”又“必须按照合同的约定进行竣工结算和支付工程款”，从始至终不允许他人介入，等于排斥行政监督部门对政府投资项目进行监督。
如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[2004]369号发布) 第六条：“招标工程的合同价款应当在规定时间内，依据招标文件、中标人的投标文件，由发包人与承包人（以下简称‘发、承包人’）订立书面合同约定”。这里强调了“招标工程的合同价款应当在订立书面合同时约定”的基本要求。
又如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[2004]369号发布)第十一条“工程价款结算应按合同约定办理，合同未作约定或约定不明的，发、承包双方应依照下列规定与文件协商处理：……”。这里强调了“工程价款结算应按合同约定办理”的基本要求。
以上关于“合同价款应当在订立书面合同时约定”而后又“必须按照合同的约定进行竣工结算和支付工程款”的硬性规定，对于政府投 资项目而言，实质上是排斥行政监督行为的介入(包括审计机关对政府投资项目实施的审计监督)。
二是《建设工程价款结算暂行办法》在设置工程竣工结算的审核程序时，把审计监督排除在外，排斥审计机关对政府投资建设项目竣工结算的审查。
如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部、建设部财建[2004]369号发布) 第十四条：“工程完工后，双方应按照约定的合同价款及合同价款调整内容以及索赔事项，进行工程竣工结算。……单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算由总（承）包人编制，发包人可直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查。政府投资项目，由同级财政部门审查。单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算经发、承包人签字盖章后有效。”这里明确规定“政府投资项目由同级财政部门审查”、“其他项目可由发包人直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查”，但没有规定政府投资项目竣工结算可以或必须经同级审计机关审查，却规定“竣工结算经发、承包人签字盖章后有效”，实质上排斥了审计机关对政府投资项目竣工结算的审查。
又如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[2004]369号发布)第二十三条：“接受委托承接有关工程结算咨询业务的工程造价咨询机构应具有工程造价咨询单位资质，其出具的办理拨付工程价款和工程结算的文件，应当由造价工程师签字，并应加盖执业专用章和单位公章”。对于政府投资项目而言，如果同样要求“承办工程结算业务的机构要有相应资质和承办人必须是造价工程师”的话，实质上是排斥行政监督行为(包括审计机关对政府投资项目实施的审计监督)的介入。
(四) 因为《中华人民共和国审计法》没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”，反倒成了“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的反证。
《中华人民共和国审计法》第二十二条是关于审计机关对政府投资建设项目进行审计监督的条文，其表述为：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。在这个条款中没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”。
《中华人民共和国审计法实施条例》第二十一条“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督”；第二十二条“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督”。这些条款也只是表述为“对预算或者概算的执行情况、竣工决算和财务收支进行审计监督”，也没有明确规定审计机关可以对竣工结算进行审计监督。
外界有一些论文的作者就是从这些法律条文中推断出“审计机关无权审计工程竣工结算”的，还有推断出“审计决定只对建设单位有约束力，而对施工单位没有约束力”的，因此，出现“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据论”就不足为奇了。业内人士自然是不会同意这种观点的，但是，我们确实又无法引用相关的法律条文来证明“审计机关有权审计工程竣工决算”，因此，只能不无遗憾地说：《中华人民共和国审计法》没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”，反倒成了“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的反证。
(五)外界对工程竣工决算审计能否代替工程竣工结算审核存在争议。
根据我国现行的法律法规，客观上已形成工程竣工决算审计和工程竣工结算审核两个体系。工程竣工决算审计由审计机关组织实施，法律依据是《中华人民共和国审计法》，业务主管部门是审计机关；工程竣工结算审核由具有相应资质的造价咨询服务机构和具备相应资格的造价工程师实施，法规依据是《建设工程施工发包与承包计价管理办法》(建设部令第107号发布）、《建设工程价款结算暂行办法》(财建［2004］369号）等法规，业务主管部门是建设行政主管部门及工程造价管理机构。出现这样的局面，审计部门再作出“工程竣工决算审计包含工程竣工结算审核”这样的解释，恐怕难以让人信服，建设行政主管部门及工程造价管理机构第一个要跳出来反对，广西建筑工程造价管理部门的领导在培训班上的讲话就很有针对性。
如果法律、法规或规章上有明确的规定，则不需要作更多的解释。如《会计师事务所从事基本建设预算、结算、决算审核暂行办法》(财协字［1999］103号发布)就把基本建设工程结算审核和基本建设工程决算审核这两项业务表述得非常清楚，而之前的《基本建设施工预算决(结)算审计验证规则(试行)》(会协字［1996］399号)还把“审核”称为“审计”。所以，没有谁对会计师事务所同时具备基本建设工程结算审核和基本建设工程决算审核两种资格提出异议(前提是必须取得工程造价咨询单位资质和有相应资格的造价工程师)。而对于审计机关是否有权对基本建设工程结算进行审核(审计)却受到相当一部分人的质疑，外界对工程竣工决算审计(有的称为：工程竣工财务决算审计)是否可以代替(或包含)工程竣工结算审核是存在争议的，原因就是法律规定不够明确。
四、对《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》的看法
《最高人民法院给河南省高院的答复意见》虽然不能等同于司法解释，但其影响力依然是很大的，到底这个意见是对还是错呢？笔者认为，至少有几个提法不正确：
(一)“审计是国家对建设单位的一种行政监督”的提法不正确。把建设单位当作唯一的审计监督对象是没有法律根据的，根据《中华人民共和国审计法实施条例》第二十一条规定：“与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。”也就是说，审计监督的对象不仅是建设单位，与国家建设项目直接有关的设计、施工、采购等单位也是审计监督的对象，尤其是施工单位，国家建设项目的绝大部分资金是支付给施工单位的，施工单位领取的工程款是否合理合法是反映政府的投资是否正确使用的主要指标，审计机关必须对施工单位及其从政府投资项目中领取的资金进行审计监督。
(二)审计机关对政府投资项目进行监督“不影响建设单位与承建单位的合同效力”的观点不正确。审计监督是国家的一项强制性制度，审计机关既然有权对政府投资建设项目进行监督，就有权否定和制止建设单位与承建单位在国家投资建设项目交往中的不当行为，即便是建设单位与承建单位签订的合同，经审计机关查实确实损害了国家利益的，也应通过适当的途径(包括司法途径)，经法院判定合同无效，并追回被侵占的国家建设资金，否则，国家的审计监督制度将失去意义。《中华人民共和国合同法》也有关于“恶意串通，损害国家、集体或者第三者利益的，法院可以判合同无效”的规定。所以说，审计机关对政府投资项目进行监督“不影响建设单位与承建单位的合同效力”的观点不正确。
(三)“建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据”的观点不正确。因为在国家投资项目订立施工合同的当事人中，建设单位一方当事人其地位是非常特殊的，他只是国家资金(资产)的管理者而不是所有者，他与施工单位签订施工合同或在合同中约定工程价款、约定工程结算方式时可能存在以下两种情况：
一是合同双方当事人在签订合同时可能存在故意损害国家投资利益的情况。这种情况常发生在国家投资项目的施工合同中，建设项目的管理者在与施工单位的交往中，因私欲使然，经不住包工头的诱惑，在签订政府投资项目的施工合同时，与施工方串通故意抬高工程价款，然后暗中收受施工方给予“好处费”的情况时有发生，当双方在合同中约定的工程价款存在损害国家投资利益的情况下，法院仍然判决按照当事人的这个约定执行显然是不对的，也不符合《合同法》关于“恶意串通，损害国家、集体或者第三者利益的，法院可以判合同无效”的规定。
二是因一方当事人不懂行可能造成所签订合同存在损害国家投资利益的情况。对于国家投资建设项目而言，建设单位未必都具有确定工程价款的专业技术，要求所有建设单位都掌握这门技术也不现实，而合同的另一方施工单位必定具有这种的专业技术，一方是内行而另一方外行，建设资金是国家的，由双方来谈工程价款定多少合适，并要求在合同中约定工程价款，而这个工程价款是否正确并没有经过相关机构鉴定，约定后就不允许“反悔”，将来就得按这个约定进行结算。更有甚者，有些预算方案原本就是施工方编制的(极有可能存在高估冒算的因素)，而建设方在工程预算、结算方面完全是外行，根本没有能力进行核实，在这种情况下，如果不经过相关机构鉴定，合同双方当事人在合同中约定的工程价款就可能存在被施工方故意抬高的情况，这就会损害到国家的投资利益。如果法院仍然以当事人的这个约定作为判决建设工程承包合同案件的依据显然是不对的，也不符合《合同法》关于“‘因重大误解订立的’和‘在订立合同时显失公平的’的合同，当事人一方有权请求人民法院或者仲裁机构变更或者撤销”的规定。
再者，以上这些“双方恶意串通损害国家利益”、“订立合同时显失公平”的问题，只有通过强制性的行政监督才能被披露和发现，没有行政监督部门的介入，没有懂得工程预算结算编审专业技术的监督部门实施的专门监督，这些问题就不会被揭露。当审计机关依法对政府投资项目进行审计后查出这些问题，作为执法者，应当尊重客观事实，应当支持审计部门的正确主张。排斥审计机关对政府投资项目的监督，在审计机关查出这些问题后，仍然坚持“审计机关对政府投资项目进行监督‘不影响建设单位与承建单位的合同效力’”、“建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据”的观点，显然是错误的。
(四)“只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”的观点也不正确。因为，国家审计机关对政府投资项目的监督是强制性的，把审计监督看作是随意取舍的环节是错误的。对于政府投资建设项目而言，在建设单位与施工单位进行工程结算也就是如何处分国家资金的行为上，工程款结算得再多对双方都没有损害，因为资金是国家的，损害的是国家的投资利益。“只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”的意思实际上可以理解为：只有合同双方当事人想要审计监督并在合同明确约定以审计结论作为结算依据时，审计机关才可以介入，当他们不想要审计监督时，审计机关主动监督是无效的（审计结论不能作为工程建设结算的依据）。按照这种观点，即使他们双方自行结算的工程造价是虚高的，不符合实际的，损害了国家投资利益的，审计机关也无权进行审查和纠正。这种观点否定了国家的审计监督制度(在这里是指审计机关对政府投资项目的监督)，这种理念显然也不符合中华人民共和国的国情。
五、产生“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源在于法律法规
通过解读《最高人民法院给河南省高院的答复意见》不难发现，这些意见主要是根据《中华人民共和国合同法》而得出的，虽然在理解把握方面也存在问题，但问题的根源仍然在法律法规。所以说，产生“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源在于法律法规。那么，是不是说明《中华人民共和国合同法》存在这样或那样的缺陷呢？笔者认为，《中华人民共和国合同法》确实存在一些的缺陷和局限性，主要表现在以下几个方面：
(一)《中华人民共和国合同法》存在保护无财产处分权当事人的权益而损害政府投资利益的缺陷。
法律是国家意志的具体体现，国家法律首先要保护的是国家利益，当然也包括政府的投资利益。《中华人民共和国合同法》设定的基本原则，只强调保护合同双方当事人的权益，没有考虑如何保护政府的投资利益，不考虑政府投资项目施工合同当事人的特殊身份，把这种无财产处分权又不可能通过委托取得财产处分权的当事人与一般的具有财产处置权的当事人同等看待，在政府投资项目的建筑施工合同中，即使存在损害政府投资利益的情况，也一律加以保护，其结果是损害了国家(政府)的投资利益。
保护合同双方当事人的权益原本没有错，但前提是不能损害国家的利益。如果不是政府投资项目，合同双方当事人按照自己的意愿去商定合同，以自己的名誉处置自己的财产，那完完全全是合同双方当事人自己的事情，这种民事行为理所当然地受到法律保护，《合同法》把“平等、自愿、公平、等价有偿、诚实信用原则、民事权益受法律保护原则、禁止权利滥用原则、协商一致原则”等作为从事民事活动、订立合同的基本原则是没有任何问题的，任何单位和个人都不应当去干涉他们的活动。
但是，对于政府投资项目的建筑施工合同，作为合同的一方的当事人，建设单位只是资产的管理者，不是资产的所有者，其与施工单位商议合同价款、确定如何结算工程款的行为，其实就是处分政府投资项目建设资金的行为，这个事情就不是他们双方当事人自己的事情，这个行为应当接受国家行政监督部门的监督。如果双方当事人的行为活动损害了政府的投资利益，《中华人民共和国合同法》仍然要保护这些当事人利益的话，毫无疑问，这部法律是有缺陷的。
(二)《中华人民共和国合同法》没有保护国家投资利益的有效措施，也没有“准许”政府投资项目“适用”专门的法律法规的条款，这是《中华人民共和国合同法》本身的局限性。
中华人民共和国是以公有经济为主体的国家，许许多多国有经济体的管理者，他们只有按照一定的规范去管理国家资产的权利，并不具有资产的处分权，这是中国的国情。在这种情况下，出现非所有权人(管理者)以其管理的国家资产与他人订立合同的现象是必然的，作为建设项目的出资人，国家授权审计机关去监督资金使用的正确与否是天经地义的，《中华人民共和国合同法》也必须考虑这个特殊性，应该“准许”政府投资项目“适用”专门的法律法规，使政府投资项目得到必要的监督。而我国现行的《合同法》恰恰缺乏这种保护国家投资的必要措施，也没有“准许”政府投资项目“适用”专门的法律法规的条款，因此说，《中华人民共和国合同法》是存在很大的局限性的。
(三) 法律的缺陷是导致执法偏差的主要因素。如前所述，《中华人民共和国合同法》确实存在以一般代替特殊的缺陷，而这部法律又是法院审理建筑施工合同纠纷案件最主要的法律依据，法律的缺陷很容易造成执法上的偏差。这种偏差就是：不考虑政府投资项目施工合同当事人的特殊身份(对国家资产只有管理权而无处分权)，只强调尊重合同和维护双方当事人的权益，而对于国有资产被这些当事人侵蚀的客观事实全然不顾，明知双方当事人在合同中约定的工程价款以及后来自行结算的工程款是偏离实际的，是损害国家投资利益的，仍然判定“按合同约定执行”。这种偏差主要是因为法律本身存在缺陷造成的，但从另一角度看，也是因为一些执法者不以客观事实为依据、“死抠”法律条文造成的，这种做法，其实是违背 “以事实为依据，以法律为准绳”的司法准则的。
(四)《合同法》的局限性使执法者难以突破。在《合同法》存在这样或那样的局限性的情况下，如果执法者不能够从实际出发，从我国的国情出发，从客观公正地维护各方当事人的合法权益(包括维护国家的利益)的角度出发，不能正确把握法律的宗旨，把维护国家的利益与维护当事人的合法权益统一起来，即使政府投资项目的管理和监督有专门的法律法规，也会视而不见，还是突破不了《合同法》的限制，执法时仍然会出现偏差。
除此之外，现行某些法规直接或间接地误导人们：“审计机关不可以对工程竣工结算的进行审计”。如《建设工程价款结算暂行办法》在设置工程竣工结算的审核程序时，把审计监督排除在外，又把工程竣工结算的审核单位的资格条件限定为“具有相应资质的工程造价咨询机构”，并且，“其出具的办理拨付工程价款和工程结算的文件，应当由造价工程师签字，并应加盖执业专用章和单位公章”。在这部法规中并无“政府投资项目的工程竣工结算可以由审计机关进行审计”的规定。所以，不管是不是本意，这些法规确实直接或间接地误导人们：“审计机关不可以对工程竣工结算进行审计”。审计机关连对工程竣工结算的审核(审计)的资格都没有，审计结论当然不能作为工程建设项目结算的依据了。
综上所述，产生“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源在于法律法规，在于法律法规的不完善，在于法律法规间的相互限制，在于某些法规的误导。
六、完善政府投资项目法律法规体系的必要性
（一）现行的一些法律和法规排斥对政府投资建设项目实施行政监督，造成政府投资项目得不到有效的监督。
如前所述，现行《中华人民共和国合同法》没有充分考虑行使国家资产管理权而不具有国家资产处分权的当事人的特殊地位，把这种不具有财产处分权的当事人当作一般的具有财产处分权的当事人来加以保护，不允许政府监督部门对他们实施监督，客观上造成了政府投资建设项目得不到有效监督的局面。
又如，《建设工程价款结算暂行办法》对于什么人可以编制工程竣工结算、什么人可以审核竣工结算均作了明确规定，却没有给予审计机关可以对政府投资项目竣工结算的审核(审计)的“资格”，给审计机关对政府投资建设项目竣工结算的审计造成了很大的被动。
(二) 一些地方性法规出现限制审计机关对工程竣工结算进行审核(审计)的规定。如《广西壮族自治区建设工程造价管理办法》(广西壮族自治区人民政府第43号令发布) 第十四条特意设定“工程竣工结算一次审核制”，即规定工程竣工结算只需委托造价咨询机构审核一次，即已发生法律效力，如有异议，就走调解和司法程序，以此达到“不准”审计机关对工程竣工结算进行二次审核(包括政府投资项目的工程竣工结算)的目的。
(三)出现中介机构与审计机关对国家投资建设项目工程竣工结算重复审核的现象。
因为法律法规不够完善的原因，政府投资项目工程竣工结算到底应该由什么机构去审核，至今仍然存在很大的分歧，审计部门认为政府投资项目必须经审计机关审计(包括对工程竣工结算进行审核)，建设行政主管部门的造价管理机构却认为工程竣工结算应该由具有相应资质的中介机构来审核，因此，就出现了工程竣工结算多头审核、重复审核的现象。
重复审核又引起很多社会问题：一是造成工程竣工决算久拖不决；二是被审计单位对审计机关进行二次审核往往会产生抵触情绪，当第二次审核审定的金额少于第一次审核确定的金额时，被审计单位更不愿意接受；三是在中介机构进行第一次审核时往往会要求甲乙双方“补充完善”一部分签证材料，如果这些“补充完善的资料”不真实的话，将大大增加审计人员进行真实性审查的难度。
(四)社会上有一些人把包工头拖欠农民工工资的原因归咎于审计机关对工程结算价款的审核。
由于职责不明，在中介机构与审计机关重复对国家投资建设项目工程竣工结算进行审核的过程中，耗费了大量的时间，工程竣工结算没 有最后审定，施工单位就不能足额领到工程款，包工头原本就拖欠了巨额的农民工工资，原本就不乐意让审计机关进行二次审核，于是，把农民工工资被拖欠的原因归咎于审计对工程结算价款的“二次”审核。事实上，在正常的施工条件下，人工工资占整个工程项目的全部建安工程结算价款的比例只有百分之十几，而施工方在工程竣工结算之前就已经拿到80%以上的工程进度款(进度款包含人工工资、材料费、机械费、管理费、利润、税金等全部费用)，根本不存在没有钱付那百分之十几人工工资的问题。其实，这是一些施工单位为逃避审计监督而多结工程款所惯用的手段，他们往往以“需要资金支付农民工工资”为由，逼迫建设单位仓促“审核”工程竣工结算，以形成双方已经确定工程结算价款的事实，而后要求建设单位按照结算造价付足工程款，建设单位不足额支付的，就向人民法院提起诉讼，要求建设单位足额支付工程款。但是，值得注意的是：这个工程竣工结算价款并没有经审计机关审核，还是一个不确定的值，经审计机关审核后可能被核减一大块造价，这样，原先建设单位足额支付的工程款就会出现“多付”的情况。
(五)社会上出现以造价咨询机构对工程竣工结算的审核来取代审计机关对政府投资项目工程竣工结算审计监督的现象。
由于法律法规出现混乱的局面，一些机构企图以造价咨询机构对工程竣工结算的审核来取代审计机关对政府投资项目工程竣工结算的审 计监督，有的施工人为了达到避开审计机关审核的目的，就怂恿甲方去委托中介机构对工程竣工结算进行审核，但是，政府投资项目的工程竣工结算，经审计机关审核后总是可以核减一部分造价(包括经中介机构审核过的项目)，总会审计出来许多问题，这是不争的事实。具体来说，中介组织(造价咨询机构)对工程竣工结算的审核与审计机关依法对政府投资项目工程竣工结算的审计是不能相提并论的，其主要区别是：其一、中介机构没有维护政府投资利益的义务，对政府投资项目缺乏应有的责任心，他们在对政府投资项目工程竣工结算的审核时得过且过，只要是双方有签证，不论真实与否都予以认可，出了问题责任在签证的双方当事人，谁也不能追究他的责任。其二、造价咨询机构及其造价审核人员，受托对工程竣工结算进行审核是收费的，体现的是经济利益关系，在经济利益的驱动下，当包工头给予更多利益(有的甚至与审核人员私下约定给予百分之几好处)的情况下，很难做到客观公正地核定工程结算造价。其三、约束机制不够完善，工程造价咨询企业及其从业人员在编(审)工程竣工结算时弄虚作假或故意抬价的情况时有发生。虽然，一些法规也做出诸如“对建设工程造价咨询企业处以1万元以上3万元以下罚款，对从业人员处以3000元以上1万元以下罚款”等规定，但是，与包工头私下给予百分之几(假如是千万元或上亿元造价的工程)相比，这么一点点处罚，是微不足道的，根本起不到惩戒作用。正是因为这些原因，政府投资项目的工程竣工结算(包括经中介机构审核过的项目)，经审计机关审核后总是可以核减一部分造价，审计出很多问题，所以，中介机构的审核绝对不能取代审计机关依法对政府投资项目的监督。
(六)政府投资项目的工程竣工结算审计有待于在法律中的得以明确界定。
审计实践证明，在国家(政府)投资项目的工程竣工结算这个环节上，问题最多，合同双方当事人故意签假证、造假材料、合谋抬高结算造价(为获取个人私利)的情况屡见不鲜，也会使问题更具复杂性。而且，建安工程竣工结算造价占整个项目投资额的比例都在80%以上(有的甚至达到90%以上)，因此，政府投资项目审计必须以工程竣工结算审计为重点，这个重点的审计内容有待于在法律中的得以明确界定。
(七)健全的法律法规有利于审计机关对政府投资项目实施有效的监督。
钦州市、县（区）政府投资审计中心每年核减建设资金上亿元，主要是从工程竣工结算上核减下来的。可喜的是，该市自开展固定资产投资审计工作以来，至今还没有发生一例因审计而引发的工程竣工结算纠纷诉讼案件。笔者以为，这一现象完全得益于广西区各级政府都出台了相应的法规、规章、规范性文件，这些法规、规章、规范性文件把政府投资项目(包括工程竣工结算)接受审计监督的要求均作了详尽的规定，如《广西壮族自治区国家建设项目审计办法》（广西壮族自治区人民政府第５号令发布）第十三条规定：“竣工决算审计，包括对建设项目的财务收支审计和工程造价结算的审计”。有了这样的规定，审计机关对工程竣工结算审计的资格就不再受到质疑，审计机关的资格问题解决了，就可以减少或避免工程竣工结算经审计后引发官司的案件。
(八)建立健全政府投资项目自己的法律法规体系，是破解“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的唯一有效方法。
要使国家(政府)投资项目的工程竣工结算顺利地纳入到审计机关的监督范围之内，仅是地方性法规有竣工决算审计包含竣工结算审计的条文是不够的，因为地方性法规，往往不能作为认定合同效力的依据，特别是在法律有明确规定的情况下，地方性法规更加不能成为法官判案的依据，而且，如果没有法律作支撑，地方性法规也难以让人信服。仅依靠某一部法律也是不够的，必须加强相关的法律法规建设，应该从法律的层面上去完善相关的规定，从全国性的法规上去完善相关的规定，要建立健全政府投资项目自己的法律法规体系。
法律法规健全了，政府投资项目要不要经过审计机关监督，审计机关要监督什么内容，政府投资项目纳入审计机关监督范围后，还需不需要造价咨询机构对工程造价进行审核等相关问题就迎刃而解了，审计机关对政府投资项目进行审计就有章可循了。法律法规健全了，审计机关对政府投资项目实施审计监督就容易被社会各界所接受和认可，建设单位和施工单位(施工人)就会主动接受审计监督，有关各方才会认可审计结论作为工程建设项目结算的依据。
七、健全我国的国家投资项目管理和监督的法律法规体系的设想
笔者以为，健全的国家投资项目管理和监督的法律法规体系，应达到以下几方面的要求：
(一)制订一部专门的《中华人民共和国国家投资建设项目管理和监督法》，并在这部法律中形成特殊的独立完整的对国家投资建设项目管理、监督的机制；
(二)与建设项目直接有关的单位(包括建设、设计、施工、监理、采购、供货等单位以及招标代理机构)都是审计监督的对象；
(三)与建设项目有关的单位，其参与建设项目的所有环节(包括：招标投标、合同的签订、价款的确定、设备及材料采购、施工图预算、标底预算控制价、预算执行情况、工程竣工结算、工程竣工决算等)都必须接受审计机关的监督；
(四)国家投资项目的施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算、工程竣工决算必须经审计机关审核确定，不得委托中介机构进行审核，对审计结论有异议的，可申请行政复议和向人民法院提起诉讼解决；
(五)审计机关审核施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算的审计人员应具备的条件按照审计法和审计规范要求设定；
(六)审计机关审核施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算的时间按照审计规范执行。
另外，还要修改其他法律法规中限制审计机关对政府投资项目实施监督条款，使行政监督部门对政府投资项目的监督不再受其他法律法规的限制。
八、健全我国的国家投资项目管理和监督的法律法规体系的建议
为了使政府投资建设项目得到有效管理和监督，避免国有资产管理者及其他各方故意损害国家投资利益，制定完善一系列从上到下的政府投资建设项目管理的法律法规体系是必由之路，同时，要修改其他法律法规中涉及限制政府投资建设项目管理和监督的法律条款，以避免其他法律法规与专门的政府投资建设项目管理的法律法规相冲突。具体来说，主要从以下几个方面着手：
(一)制订一部专门的《中华人民共和国国家投资建设项目管理和监督法》，并在这部法律中形成特殊的独立完整的对国家投资建设项目管理、监督的机制。将国家投资建设项目管理和监督的规定以法律的形式固定下来，一是可以提高国家投资建设项目管理和监督的法律地位，解决长期以来存在的国家投资建设项目管理和监督的法规不能抗衡《中华人民共和国合同法》所带来的一系列问题；二是可以确保行政监督部门对国家投资建设项目进行有效的监督，以解决审计机关不能审计工程竣工结算以及审计结论不能作为审理建设工程施工合同纠纷案件法院判决的依据的问题。在这部法律中除了要突出前面第七点所述内容之外，还要在这部法律中明确以下基本要求：
1.双方当事人在签订合同时需要约定工程价款的，必须以经审计机关审核确定的预算造价为依据，不得突破最高控制价；
2.在签订合同时应明确约定以审计结论作为竣工结算、竣工决算的依据；
3.审计机关按照专业技术要求和计价标准审查核准政府投资建设项目工程预算、标底预算、竣工结算、竣工决算，各有关单位都应积极配合，指派专人与审计人员当面核对工程量及各项计费内容，各方当事人提出的主张属实并能提供相关依据的，审计机关应当采纳；
4. 各有关单位对审核结果有异议的，经协商仍不能达成一致意见的，可以申请行政复议或向人民法院提起诉讼解决。
还可以通过制订政府投资建设项目相关的“规章”，进一步完善政府投资项目管理和监督的操作规程。
（二）修改《中华人民共和国合同法》的相关条款。在《中华人民共和国合同法》中，要确立国家资产不受侵犯的原则，并增加“国家投资建设项目的承包合同，按照国家投资建设项目相关的法律法规规定办理”等条款。
(三)补充完善《中华人民共和国审计法》相关的法律条款。在《中华人民共和国审计法》中，要补充完善以下内容：审计机关可以对与国家投资建设项目相关的单位(包括建设、设计、施工、监理、采购、供货等单位以及招标代理机构)进行审计监督，这些单位进行与国家投资建设项目相关的所有活动，包括：招标投标、合同的签订、价款的确定、设备及材料采购等活动，以及所编制的施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算、工程竣工决算和工程预算执行情况等，都必须接受审计机关的监督；审计机关有权制止被审计单位侵占国家建设资金的行为，有权追回被侵占的国家建设资金，有权追究被审计单位及相关责任人的责任。
通过补充完善这些条款，就可以突破《审计法》原来的局限性，切实解决审计机关不能对施工、设计、监理、材料供货等单位进行审计的问题，解决审计机关不能对工程竣工结算进行审计(审核)的问题，解决审计机关无权追回被施工单位侵占的国家建设资金的问题。
(四)修改有关造价管理方面的法规，把政府投资项目分离出去，适用专门的法律法规。要通过修改有关造价管理方面的法规，调整或增 加适当的条款，把政府投资项目分离出去，适用专门的法律法规，使政府投资项目在约定合同价款、办理工程竣工结(决)算等相关活动时都能按照特殊的管理要求办理，以确保国家投资的安全、有效，发挥其应有的投资效益。
总之，只有建立健全国家(政府)投资建设项目自己的法律法规体系，把国家(政府)投资建设项目真正纳入到正常的国家监督体系中来，不再受其他法律法规制约，国家资金才会得到有效的保护，才能避免国家资金的流失，国家(政府)投资项目才能发挥其应有的投资效益。
作者： 朱开力
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