骗取出口退税案件犯罪主体分析

来源厦门市刑法学研究会，作者程源律师

—— 本文为第四届鹭岛刑事法论坛的优秀征文 ——

【摘要】 撩开骗取退税案件的面纱，映入眼帘的是多环节、众多参与主体的行为关联，对这些行为及其主体的法律评价，历来为理论界和实务界所关注。在内外有别的虚假贸易笼罩下，虚开增值税发票、走私、非法买卖外汇、洗钱等行为均可能会和骗取出口退税行为齐聚在某一具体案件中，如何确定入罪主体及其范围是很多案件从立案之初到最终判决都要面临的重大问题。在罪名竞合方面，对与骗取出口退税罪可能竞合的虚开增值税发票罪和走私犯罪等罪名进行同屏研究，辨析案件定罪规则及适用并罚的现实意义。在入罪主体方面，文章重在分析作为申请退税单位承担刑事责任的规范问题。

【关键词】 骗取出口退税 竞合 犯罪主体

骗取退税案件在实践中呈现出比较复杂的形态，实务界和理论界均对该类案件处理的方式和结果有较大争议，为准确理解立法精神和把握实践动态，笔者根据近年的司法治理实践，以犯罪主体为切入点，品评实践百味，探究刑事司法治理的内核。

一

一斑之窥：来自法院裁判文书的样本

为研究我国骗出口退税案件的刑事司法现状，笔者根据骗取出口退税的案由从中国裁判文书网调取171份裁判文书，进行归纳和梳理。从做出裁判法院的分布地域看，不仅涵涉经济发达地区、沿海省份，也包括内陆省份和祖国边陲。经济发达地区和沿海沿边省份贡献的裁判文书所占比例明显高于经济不发达地区，这在一定程度上吻合了各地经济发展及出口贸易现状。从裁判文书制发的时间上看，大都在2014年之后，这显然与最高人民法院自2014年1月1日起施行网上公布裁判文书有关。从裁判文书记录的案发时间看，涉案行为发生的时间多在2008年至2015年之间，但大部分犯罪行为发生在2010年左右，这与我国在2007、2008年出现经济危机后，自上而下采取鼓励出口贸易在时间上有一定的关联度。

自1985年实施出口退税制度以来，我国的外贸出口经济发展的实践是丰富的，与出口退税相关的行政管理及司法管理案例也时有发生。司法实践是生动社会生活的真实反映，截取近年发生的171个案例作为样本来进行研究，可窥一斑而见全豹。

二

多元纷呈：入罪主体及其组合

从171份裁判文书看，被追诉主体在终局裁判中无一例外均被判定有罪，除一申请退税单位被免于刑事处罚外，其余被起诉主体均被判处刑罚。从入罪主体的数量看，每一份裁判文书涉及的入罪主体并不多，大都在五个主体以下，入罪主体涉及的种类相对单一。从总体来看，被追诉主体涉及的种类比较复杂，身份属性各异，基本涵盖了增值税发票开具、退税货物的出口和申请退税等各个链条上可能参与的单位或个人。

目前的追责现状说明，该类犯罪本身具有一定程度的复杂性，除参与出口退税申请环节的主体外，参与发票开具及出口申报环节的主体亦在追责范围之内。在具体案件中，当然并不是所有的参与主体均被追责或入罪，另案起诉是一种常见的追责模式，但从裁判文书的字里行间可以清晰的看到，特别是在部分案件中，应予追责或入罪的主体比实际被追诉主体的数量明显要多一些。甚至在个别案件中，裁判文书直接对申请退税主体免于刑事处罚，但对其他参与人员科以较为严重的有期徒刑判罚，的确有违法律逻辑。[1]需要说明的是，此处为笔者一孔之见，无意对个案进行指责。

除上述主体外，还有两类作用特殊的主体：参与资金或外汇“对倒”的单位或个人，以及以骗取出口退税为目的的犯罪团伙及其组织者——台前幕后的老板及穿针引线的中间掮客。参与资金或外汇“对倒”的单位或个人，尚未发现进入刑事司法的视野。以骗取出口退税为目的的台前幕后老板及穿针引线的中间掮客，虽然不隶属于增值税专用发票开具、出口申报及退税申报主体等体系，但基于强烈的犯意，往往借助增值税专用发票开具、出口申报及退税申报等平台，组织策划指挥整个骗取出口退税行动，为刑事司法高度关注。

三

追根溯源：现行法律框架下追诉罪名的竞合

从侦查、起诉或裁判的思维要求和办案规律看，都要经历从事实提炼到罪名确定的逻辑过程，在大部分案件中，具体事实会较为直接地指向某一具体罪名，而且在同类案件中不会出现罪名或此或彼的两难选择。出口退税行为的多因性，导致了骗取出口退税案件本身天然地涉及犯罪行为的多样化，涉嫌犯罪主体一旦触犯骗取出口退税罪行，往往无法回避与其他违法犯罪行为的交织特征。[1]从骗取退税案件侵害的具体法益来看，有以退税款为代表的国家税收管理秩序，有以虚假贸易为中心的出口管理秩序，包括外汇及人民币的进出境管制，还有国内正常的生产购销及相应税收管理等，一个完整的骗取退税行为可能同时会触犯多个罪名。

（一）骗取出口退税罪与偷税罪的竞合

在刑事法律的顶层设计上，现行法律规定了骗取出口退税罪与偷税罪的竞合或并罚的情形。《刑法》第二百零四条第二款规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，按偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，按骗取出口退税罪定罪处罚。笔者认为，偷税的内涵是采用欺骗或隐瞒的手段，应予如实申报缴纳但不进行申报或进行虚假纳税申报，偷逃应交税款。纳税人一旦纳税，税收款项作为种类物进入中央金库即为国家所有，再采用申请返还的方式拿回税款的行为已属于骗取出口退税，与偷税罪规定的内涵和外延有天壤之别。即使在以骗取出口退税为目的的情况下，把先缴纳税款作为手段，或是缴纳税款后起意骗取退税，该等行为也不能视同偷税。该条规定出台后，因其语义割裂和法律逻辑混乱引起学界广泛议论和诟病，司法实务部门在实践中也鲜见使用，从裁判文书中也未看到该方面的案例，可见该条规则与社会实践的严重脱节。

（二）虚开增值税发票罪与骗取出口退税罪的竞合

申请出口退税，必须先取得用于抵免进项的增值税专用发票或增值税专用缴款书，与出口退税既定的工作流程和必要条件相应，虚开增值税专用发票几乎在大部分骗取出口退税的刑事案件中均有发生。在笔者调阅的171份裁判文书中，先以涉嫌虚开增值税发票罪进行侦查、移送起诉，最终由法院裁判为骗取出口退税罪的案件为数不少。

事实上，虚开增值税专用发票、骗取出口退税是两个相互关联又彼此独立的行为，特定主体在骗取出口退税犯意的支配下，虚开作为国内购销凭证的增值税专用发票，是骗退税的常见手段行为，骗取出口退税是追求的终极目的。在开具增值税发票单位仅为赚取开票点数的情况下，虚开增值税专用发票的主体往往与骗取出口退税的主体存在一定程度的分离，并不一定在骗取退税上形成合意，但直接申请退税的主体在构成骗取出口退税罪的同时，往往涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。

最高人民法院的司法解释明确规定了骗取出口退税罪与虚开增值税发票罪竞合的处理规则，《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”在虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪竞合的情形下，现行刑法理论和立法规则设计仅仅给出了“依照刑法处罚较重”作为定罪处罚的裁判规则，使得刑事裁判思维无法按常态的三段论逻辑进行，这就要求司法人员在两个罪名之间如何抉择上进行复杂的“自由心证”过程，首先针对同一行为按照两种罪名进行推演，对可能处罚两种结果进行较为详细的预估和比较，而且必须找到“处罚较重”的那种结果，然后就根据裁判规则确定按“处罚较重”的涉嫌罪名进行定罪处罚。实践中，案件的复杂性和规则的不确定性，使得司法人员对骗取出口退税案件的罪名抉择及主体确定上，出现游弋和串联，部分案件的裁判文书在同类案件的处理上出现了不同的追诉罪名。从可能的处罚结果来倒推最终裁判结果，客观来讲，这对实务部门及其工作人员职业素养和道德自律都是很大的挑战。该条文规定的“等”字为骗取退税罪与其他罪名，如走私犯罪等竞合预留了更多的想象空间。

（三）走私罪名与骗取出口退税罪的竞合

出口环节是出口退税的必要前提和监管重点，出口申报与申请退税属于前因后果的逻辑关系，没有出口，就没有出口退税。在骗取出口退税案件定罪处罚的证据体系中，出口申报环节的事实和证据起到了支柱作用，骗取退税案件查发的突破和追责的确定，大多起始于犯罪嫌疑人在出口环节的违法轨迹，“虚构出口事实”证据的认定始终围绕与出口相关的外贸合同、发票、装箱单、提单、外汇核销单、增值税专用缴款书等报关单证，办案机关一旦从这些事实中发现异常踪迹，就会容易作出涉嫌虚假贸易的犯罪结论，结合退税申报事实，就此形成犯罪嫌疑人被追究骗取出口退税责任的可能。

从另一个角度分析，如果出口申报合规，一般情形下出口退税违法就无从谈起，更遑论构成骗取出口退税犯罪。在大多数骗取出口退税案件中，都交织着走私类的违法犯罪现象，比较典型的是在出口退税货物循环回流的案件中，走私犯罪行为还是较为明显地存在，但在追诉骗取出口退税的案件中，一并追诉走私犯罪行为的案件并不多见。[2]“虚构已税货物出口事实”在追究骗取退税罪的裁判文书中，是常见的法律用语，令人遗憾的是，办案机关几乎无一例外的把案件的着力点都聚焦在“已税”违法证据的认定上，而忽视走私出口犯罪的明显存在。不难判断的是，随着人们对走私犯罪的认识不断深入，以后会在司法实践较多地出现走私犯罪和骗取出口退税罪的竞合或并罚现象。

四

责任回归：入罪主体及其范围辨析

（一）多种罪名交织的主体准入大门

出口退税涉及外贸、税务、海关、外汇管理等多个政策性强的关联环节，在每一个环节，多种市场主体及个人均可能以相对管理人的名义出现其中，完成一次出口退税的行为是比较复杂的。在骗取出口退税的刑事案件中，这种复杂性展现地淋漓尽致，首先每个环节都呈现出主体多发的态势，其次多种涉嫌罪名在同一案件中交织。

司法实践中，刑事案件犯罪主体范围只能囿于移送起诉的犯罪嫌疑人，不能像民事案件和行政案件一样，法院在审理中可以根据案情需要依职权追加适格主体参与。追诉罪名在一定程度上限定了追诉主体的范围，因此，追诉罪名的精准预判对准确确定入罪主体及其范围至关重要。笔者查阅的171个案件多以骗取出口退税罪单一罪名追诉并裁判，还有以虚开增值税专用发票罪追诉，最终按骗取出口退税罪的少部分案例，以虚开增值税专用发票罪追诉并裁判的案例相对较少。在这些案例中，也有一个特别的案例，犯罪嫌疑人系货代，涉嫌贩卖报关单证，公诉机关以骗取出口退税罪移送起诉，法院最终以贩卖国家机关证件罪下达判决。[1]除上述罪名外，在裁判文书对部分案件犯罪事实的认定中，部分主体在骗取出口退税犯意的支配下，明显交织着走私类犯罪或其他种类犯罪（如受贿罪），遗憾地是，这些在案例记载的大部分犯罪行为最终因公诉机关的起诉抉择而被置之案外。笔者认为，这些罪名涉及的可能主体都将可能纳入骗取退税刑事案件溯及的范围之内。

（二）自然人犯罪与单位犯罪的竞合与分野

《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”当然，实践中认可这种观点的部门不止法院一家，有一定的普遍性，只是最高人民法院的规定相对影响较大。在具体办案中，司法机关会对涉嫌犯罪单位的出口退税事项与公司其他经营事项在业务量、业务收入、税金等方面进行比较，判断是否存在“以犯罪为业”或“以实施犯罪为主要活动”的情形，而后才确定是按单位犯罪还是按自然人犯罪进行追诉。最高人民法院作为案件终局的裁判者，它制定的规则势必导致了侦查部门和公诉部门向自己的办案思维靠拢，使得这些部门在追诉的过程中，把本应留待法院决断的证据和事实，过早地进行了筛选和取舍。

不可否认，上述规定有一定合理性，与目前主流的犯罪理论并不存在严重的冲突，但在对涉嫌犯罪行为准入有特别规定的部分行为上就难免削足适履之痛。根据我国对出口退税的规定，个人名义是无法申请或实施的，只有取得出口退税资格的单位才具备准入的身份，作为申请主体和申请责任主体向税局申请退税。在办理目前刑法溯及的骗取出口退税案件中，出口退税单位一般情况下应作为追诉主体出现，如出口退税单位没有出现法律意义上消亡的情形，如被注销、吊销工商注册登记，即使处于停业或倒闭状态，笔者认为仍有追诉之必要。在出口退税实务中，只有出口退税申请单位可以独立完成出口退税的全部行为，出口退税申请单位之外的其他主体，如果没有出口退税申请单位的实际参与，是无法完成出口退税的申报及骗取国家退税款。因此，在骗取出口退税案件中，出口退税申请单位的作用独特，其地位是无可替代的。在出口退税申请单位不属于法律意义消亡的情形下，骗取出口退税的刑事案件作为个人犯罪的确有违刑法有关罪责刑相适应的内核机理。[2]在实践中，把应以单位犯罪追诉最终按自然人犯罪案件起诉除有立法设计原因外，对犯罪案件从重打击的传统观念也是不可忽视的社会动因，这种情形在骗取出口退税案件的处理上有一定程度的体现，现行立法对自然人定罪处罚的起刑点要明显低于单位，这就造成一些职能部门为追求直接打击犯罪行为的个案成效，把部分单位犯罪转按个人犯罪处理，变相加重了有关个人的刑事责任。[3]

（三）不可或缺的追诉主体——出口退税申请单位

在骗取出口退税的刑事司法中，有两种情形较为常见，一种是申请退税企业主导的骗税行为，另一种是申请退税企业出借资质帮助的骗税行为。在第一种情形下，申请退税主体入罪争议不大，在第二种情形下，申请退税主体是否入罪，现行立法和司法实践争议较大。

根据现行有效的政策规定，申请出口退税的主体是按照国家规定可以享受出口退税的企业，目前国家许可的申请出口退税主体具体有以下八类单位：有进出口经营权的外贸企业，有进出口经营权的自营生产企业和生产型集团公司，有进出口经营权的工贸企业、集生产与贸易为一体的集团贸易公司，外商投资企业，委托外贸企业代理出口的企业，有进出口经营权的中外合资企业和合资连锁企业，特准退还或者免征增值税和消费税的企业，以及指定退税的企业。根据出口退免税的相关规定，退税申请主体同时也是退税责任主体。

一般来讲，在追究骗取出口退税刑事责任的过程中，作为申请退税的主体不能缺席，即便在骗取出口退税的过程中，它扮演的只是别人手中的一枚棋子或一个工作平台。在存在出借资质或内部承包的情形下，申请出口退税单位应否承担刑事责任或应否承担主要刑事责任，实践中也不乏有人以申请退税单位并未获取较多比例的实际收益为由主张从轻或以并非“明知”主张免于刑事处罚。内部承包属于企业的具体经营管理方式，不属于犯罪的手段，不能成为企业减轻或免除刑事责任的法律事由。最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条规定：“有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。”这个规定的科学合理性是值得商榷的，出借资质实质上属于挂靠行为，挂靠是自然人或企业利用企业法人的独立人格和资质获得自身难以取得的交易信用或国家优抚，以此规避国家法律、政策对其业务、税收等方面的限制和监管。[4]在出口退税领域，挂靠行为是一种违反贸易管制的违法行为，贸易管制是世界各国的惯例，我国对进出口业务的管制由来已久，作为出口专营单位，即使骗取出口退税不是其直接追求的目的，但其向其他个人或单位出借资质报关的行为，起码说明其对骗取申请退税必备的报关单证证是明知的，其对退税结果的发生至少是持放任态度的。从这个角度上讲，在现行司法判例中，很少有出借资质的单位能逃脱罪责也是对客观现实的一种回应。

（四）可能入罪的主体范围

骗取出口退税案件属于较为典型的共同犯罪，除申请退税单位及其直接责任人员外可能被追诉外，其他参与到虚开增值税发票或虚假出口的单位或个人，均有可能成为具体案件的入罪主体（具体见下文《骗取退税案件可能入罪主体列表》），从下表不难看出，骗取出口退税案件可能入罪主体相当复杂和众多。

骗取退税案件可能入罪主体列表

五

理想进路：破解入罪主体问题的制度设计

德国刑事社会学家李斯特曾经讲过，最好的社会政策就是最好的刑事政策。骗取出口退税案件之所以呈现复杂的罪名交织和主体交错混杂，实践中往往出现难以把握的情形，肇始于我国目前出口退税政策的设计不够科学和合理。

出口货物以不含税价格参与国际市场竞争，是国际上通行的做法，为保障我国企业公平地参与国际市场竞争，我国也必将长期坚持出口退税政策，因此出口退税政策将在一定时期是我国大部分出口企业保障自身产品竞争力确保市场份额的有效支撑。但在实践中，企业退税资格和商品退税资格的法律定义均较为复杂，均有较高的现实准入门槛，而且根据现行政策要求，只有上述两种资源同时匹配的企业才可以合法地申请退税。即使出口商品属于国家政策明定的退税列名商品，如果企业不具备退税申请资质，也无法申请退税，另一方面，即使企业具备退税资质，若出口商品不符合退税商品准入资质，也不能申请退税。在我国出口退税实践中，因出口商品或企业自身两方面条件只具备其一但未同时兼备的情况下，特别是因不具备企业出口退税资质而因采取挂靠或承包等违法手段而受到法律制裁的情形较为常见。

近年，为鼓励小微企业或个人参与碎片化的外贸订单，增强小微企业或个人增强其商品在国际市场的竞争力，我国试行的跨境电商出口政策作出了很好的尝试，把退税优惠广为普及至小微企业或个人，因其公平而备受赞誉。出口退税政策作为国家产业政策的一部分，坚持列名商品准入无疑是必要的，但同时对企业申请出口退税设置较高的准入门槛并不必要，过度强调企业身份差异会导致不公平的现象泛滥，进而诱发骗取退税违法犯罪行为的增加。在全球化的浪潮下，各国市场的对外开放是必然的趋势，作为一项我国需长期坚持的优惠政策，应坚持公平为主效率优先的原则，取消企业准入的限制，打破企业的身份藩篱，使各类市场主体甚至个人都能公平地参与国际市场竞争。出口退税政策实施三十多年来，国家对出口退税的期许已从当初的创收外汇，发展到近年来作为一种国家引导产业调整或升级的政策工具，对我国优化出口商品结构起到了指引作用。通过对现行的出口退税制度的进一步优化，为各类市场主体创造公平、开放透明的竞争环境，必将有助于预防和减少骗取出口退税犯罪的发生。

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