现行破产重整债务豁免所得税处理规范的缺陷

一、债务豁免与破产重整债务豁免的所得税处理

债务豁免又称债务免除，是指债权人拋弃债权，自愿免除债务人债务的法律行为。债务豁免意味着债权人作出让步，遭受损失的一方主要为债权人，债务损失在会计报表中得到反映，债务人取得的收益也应体现在债务人的会计报表中。企业所得税具有较强的会计信息依赖性，债务人应对豁免部分的金额确认所得，缴纳企业所得税。根据《企业破产法》第94条规定，债务豁免的安排在我国破产重整程序中也有体现。一般来说，重整计划是由债权人会议表决通过、由人民法院裁定批准执行的，只要债务人能严格执行重整计划，那么债权人所做出的债权让步就有效。破产重整的结果是被免除的债务变成自然之债，法律不再强制要求债务人履行，债务人被免除给付义务。实践中，破产重整的债务豁免所得参照债务重组所得税规定处理。财税〔2009)59号对债务重组作出了界定，债务重组的前提是债务人发生了财务困难。在财务困境中，企业通常面临两种困难，一是企业的预期现值低于外部债务水平;二是企业的现金流不足以向债权人偿还当前的企业债务，这一前置性条件与重整程序的启动条件极为吻合。再依据债务重组中“债权人就其债务人的债务作出让步的事项”，重整债务豁免所得可以参照债务重组所得税规定处理。

财税〔2009〕59号区分了一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般税务处理主要指的是债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额确认债务重组所得，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额确认债务重组损失。由上可知，一般税务处理规定与企业正常经营下的债务豁免所得税处理保持一致，重整中债务豁免也须确认为债务重组所得，缴纳企业所得税。

二、财税〔2009〕59号中一般性税务处理规定存在的问题

现行税务处理未对重整企业引起足够的重视，企业的债务重组所得，并不可与正常经营下债务豁免获得的收益等量齐观。对陷入破产困境危机企业的拯救，是债权人迫于现实不得已做出的利益让步，是为了更好地盘活企业资源，以便将来获得更优的债务清偿比例。从一定程度上来讲，债权人承担了企业经营失败的损失，这与正常经营条件下基于公平交易原则形成的债务豁免具有本质区别。债务人企业实际上也没有因债务重组而直接获得任何现金收入，所谓的“债务重组所得”不外乎是财务报表上的“所得”，但企业却因税收实实在在发生了现金支出。在重整期间对债务豁免所得课税无疑会涉及到其他债权人的利益，也会影响到企业“再生利益”的延续。自管理人接手债务人财产之日起，债务人财产便成为了偿还所欠债务的责任财产。但在债务豁免上，因税收不饶让，重整企业将发生现金支出，其责任财产将减少，又因面临集中偿债的短期资金压力，可能无法获得重生的机会。因重整失败而再次清算，债权人获得相较第一次选择清算程序更低的债务清偿比例。其他债权人应有的债务清偿空间受到挤压，最后反倒是由他们实质承担了这部分税款，成为重整过程中最大的受损者。

三、财税〔2009〕59号中特殊性税务处理规定存在的问题

公允地说，现行税法规范也并非无视困境企业在债务重组中的利益诉求，符合特殊性税务处理条件的“债务重组类”企业仍然可以享受税收优惠政策，主要表现为递延纳税。如企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。然而特殊性的税务安排在适用上可能存在一些问题。

一是特殊性税务处理规定适用范围有限。重整企业只有符合特殊性税务处理的条件，才可以享受税收优惠。财税〔2009〕59号第5、6条均对企业获取特殊性税务处理作出了严苛的限定，需要明确的是，企业必须同时符合第5条的所有条件以及第6条关于股权支付的方式，才可以适用特殊性税务处理。另外，一般情况下债务重组企业不享有税收优惠，特殊性的税务处理只可作例外适用，这也将导致大部分处于财务困境的重整企业无法享受到税收优惠。

二是以债务重组确认的应纳税所得额在年度应纳税所得额中的比率为标准，赋予企业税收优惠，并不符合比例原则。“税收优惠措施仅于其并未产生超过利益之不利效果时，对于其他并未享受税收优惠之第三人而言，才符合比例原则”。此项税收优惠带来的不利影响是选定的手段不能够保证享受税收优惠与非税收优惠的纳税人之间的利益平衡。选定的手段不满足适当性要求，无助于政策价值、目的的实现。具体来说，这里税收优惠主要是为了帮助企业减轻税负，摆脱困境。但应纳税所得额的比例并不能够准确反映企业所需承担税额的高低。如果企业该年度应纳税所得额本身就极少，即便企业债务重组应纳税所得额达到了该年度应纳税所得额的50%以上，也不会给企业重组的进行带来沉重的包揪。但那些真正陷入困境的重整企业，却因债务重组纳税所得额在该年度纳税所得额的比例中未达标，为此不能够享受到税收优惠的福利。因高额的税负可能导致重整失败，这将对原本有挽救希望的企业带来毁灭性的打击，使其只能选择再次清算继而退出市场。

此外，即便重整企业达到了债务重组应纳税所得额的比例，但其只能够享受到部分递延纳税的待遇，而重整期间部分未缴税款还应当计算利息。由“可以在五个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”可知，债务重组的所得在重组时期还要课税，加上部分税款盘带的利息气还是无法避免税负对重整程序开展产生不必要的影响。只有企业“发生债权转股权业务的”，才能享受到“暂不确认有关所得”的递延纳税待遇。

四、债务重组所得与亏损抵免规定的不足

值得注意的是，国家税务总局曾在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中对债务重组所得税收问题作出过答复。《企业所得税法》第18条赋予了企业亏损弥补的权利，而债务重组通常发生于债务人资不抵债、亏损严重的情形之下，债务人的债务重组所得大多用于弥补亏损，因此一般不会产生过重的税收负担。破产重整企业一般都是多年亏损，账面上的亏损时间一旦超过法定弥补时限，就无法在税前予以扣除。税法口径的亏损判定往往依据资产负债情况作出，而因现金流不足陷入财务困境的企业将难以享受到债务重组所得与亏损抵免规定的襄助。对于一些金融类企业以及信用经营企业而言，即便其账面资产超过负债，但因经营管理不善，资产结构不合理而无法变现，也将进入破产程序。这些破产企业并没有多少可用以抵扣的亏损额度，甚至出现没有亏损。因此，亏损税前扣除减轻重整企业的税负，以抵免债务重组所得，最多惠及因资不抵债而陷入财务困境的企业，而无法帮助因现金流不足以向债权人偿还当前债务的企业。

总体来说，现行的债务重组所得税务处理规定并未充分关注破产重整债务豁免的特殊性，以区别正常企业的债务豁免。在制度的设计上，财税〔2009〕59号一般性税务处理规定适用范围过宽，大部分陷入财务困境的债务重组企业包括破产重整企业难以享受税收优惠。特殊性税务处理规定并非真正能够帮助到税负较重的企业，且存在适用难度。

节选自《破产重整企业债务豁免所得税规则的检视及其优化》

作者：叶熙昊，来源：《税收政策》

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