浅析税款与抵押权清偿顺序问题

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由于税收具有专业性及国家强制性的特点。税费的清偿顺序在不良资产处置中一直是一个比较棘手的问题，在理论上和实践中都有比较大的争议。本次我们就税费与抵押权的清偿顺序做了一些粗浅研究。

一、历史欠税与抵押权清偿顺序

历史欠税一般指抵押人在抵押物拍卖前有拖欠税费的情况。此时如果拍卖抵押物，所得款项是应该先清偿税款，还是先清偿抵押权？

《税收征收管理法》第四十五条规定： 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

由此，我们可以简单地推断出：财产设定抵押前欠缴的税费优先于抵押权清偿，但财产设定抵押后欠缴的税费不优先于抵押权。

实践中，企业前期欠的税，除非进入破产，一般不会在资产拍卖时提出清偿需求，而与资产相关的税费，比如前期所欠的土地税费、闲置费用、房产税费，一般在不动产产权转移时，会要求先付清欠缴的相关税费后，才给予办理产权变更。而一般这些费用会在拍卖公告中明确：由买受人承担。在此情况下，这些历史欠税形式上并不优先于抵押权清偿，但实际上“羊毛出在羊身上”，该等费用转嫁到买受人身上后，买受人已经在交易价款中做了考虑，实际上仍然是优先于抵押权清偿了。

那么，如果该企业破产了呢？是否也是区分办理抵押前的欠税和办理抵押后的欠税呢？

破产法第109条规定“对破产人的特定财产享有担保权利的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”破产法第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的公司和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。”

抵押权又称”别除权’，抵押财产不属于“破产财产”，因此，根据这两个法条，破产企业的税费无论是否在办理抵押前的欠税还是办理抵押后的欠税，都不应该优先于抵押权的实现。

由此，在破产企业财产清偿上，是适用《企业破产法》还是适用《税收征收管理法》，直接影响了历史欠税与抵押权的清偿顺序，导致了两种不同的处理结果。如果适用《税收征收管理法》，则依据欠税时间，税款分别优先和劣后于抵押权的清偿。如果适用《企业破产法》，则抵押权优先于税收的清偿。

认为《税收征收管理法》是特别法，应当优先适用的人认为，税收债权具有公益性，担保物权具有私益性，公益优先于私益，应当优先适用《税收征收管理法》；认为《破产企业法》应当优先适用的人认为，《税收管理法》立法时间晚于《破产企业法》，新法优于旧法，且《税收管理法》调整的人全体纳税人的税收征缴事项，而《破产企业法》第109条、113条的调整范围仅限于破产情形下税收债权与有担保的债权的清偿顺序问题，特别规定优于一般规定，应当适用《破产法》。同时，国家在企业破产前有很多次机会去征收税款，但相关机构没有积极行使权利，到企业破产时再以国家税收流失公益优于私益为由要求税费清偿优先，对抵押权人不利，也不利于财产的流通，不利于我国诚信信用体系的建立，最终导致的社会损失更大。因此，破产程序中，目前理论和实践上，均以抵押权优先于税款优先受偿为主流。

笔者也搜索到多宗抵押权人起诉税局，要求认定抵押权优先于税款受偿，并得到法律支持的案例。

二、拍卖过程中产生的税费与抵押权的清偿顺序

与历史欠税不同，实践中，大部分法院拍卖抵押物后所得款项均需先扣除拍卖过程中所产生的卖方税费，再清偿抵押债权。该税费产生于抵押权办理之后，似乎明显与《税收征收管理法》第45条也不符。那么其理论依据是什么呢？笔者一直找不到相关的法律依据，咨询法院、税局相关人员后，也未找到该行为的直接法律依据。现行做法的理论基础是：只有完成拍卖过程中税费的缴纳，拍卖行为才算合法、真正完成。

但是笔者亦搜索到有抵押人诉讼税局，并得到法律支持的案例。

我们期待未来有更清晰、明确的法律，对税费及抵押权的清偿顺序，作出规定，避免实践中因对法律理解不一致，而出现决然不同的案例。

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