税收——如何揭开公司的面纱

税收——如何揭开公司的面纱？

王震

【摘要】公司人格独立和股东“有限责任”是公司法律制度的基石。实践中，公司股东利用公司人格独立和股东“有限责任”的面纱逃避税收，造成了税收征管的困境。新《公司法》确立了“公司法人人格否认制度”，规定当股东滥用公司控制权，利用有限责任来逃避债务时，由股东承担连带责任。本文从实践案例出发，论述了公司独立人格滥用在税收领域的表现；“法人人格否认制度”引入税法的必要性及可行性；并就税法如何运用“法人人格否认制度”进行了初步探讨。
【关键词】税收；逃税；法人否认

引言：问题的提出

A某与C某共同出资成立甲有限责任公司，公司经营场所为承租房，A某为法人代表。该公司因欠税，税务机关予以催缴，发现该公司已走逃，欠税无法清缴，遂按规定对该公司做非正常户认定。后税务机关在日常征管过程中，发现A某又与D某共同出资成立乙有限责任公司，A某为乙公司的法人代表，乙公司的经营项目与甲公司相同。税务机关遂向乙公司发出通知，责令A某限期到税务机关接受处理，清缴欠税。A某对税务机关的通知置之不理，税务机关遂停供了乙公司的发票。A某遂以乙公司名义提起复议。

该案从现实法的角度分析，很容易得出答案：《税收征管法》第七十二条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。”。可见，“停供发票”作为一种具体行政行为，只能对有税收违法行为且拒不接受税务机关处理的税务行政相对人作出。甲公司欠税拒不清缴，停供乙公司的发票显然是无法律依据的。即使甲、乙公司为关联企业，《税收征管法》只规定，税务机关可以对关联企业之间的关联交易予以调整，关联企业之间承担连带责任也是没有现实法依据的。

但更重要的是，从该案中，我们可以看出，面对公司股东利用 “有限责任”这块面纱逃避税收、规避责任，税务机关显得束手无策。当然，从现实法的角度，税务机关可以通过加强监控，尤其是加强对纳税人财产的监控来减少这种危害的发生。但面对人少户多（一个责任管理区管理员管理二、三百户）、私营有限责任公司大量涌现的现状，仅仅依靠上述措施显然难以从根本上解决问题，必须从制度层面上来进行规范。新《公司法》规定了“公司法人人格否认制度”（又称为“揭开公司面纱制度”），税收管理中如何应用该制度来揭开公司的面纱，防止税收的流失，是实践中迫切需要解决的问题。本文试对这一问题做一粗浅探讨。

一、“有限责任”—公司逃避税收的“面纱”

公司的基本特征之一就是公司享有独立人格，公司股东对于公司债务承担有限责任。公司独立人格制度有利于迅速集中资本、扩大投资并减少投资者的投资风险，在市场经济的发展过程中起这十分重要的作用。美国学者巴特尔（Butter）指出：“有限责任公司是当代最伟大的发明，其产生的意义甚至超过了蒸汽机和电的发明。”[1]但公司独立人格制度最重要一点在于它割断了公司股东与公司债权人之间的天然联系，在股东直接支配公司资产，并滥用公司的控制权，侵害债权人和社会公众利益时，被侵害者由于只同公司存在法律关系，不能向公司背后的股东主张权利。这为股东特别是控制股东谋求法外利益创造了机会，使其成为股东规避法律责任的工具。在税收方面，这种滥用公司独立人格的行为主要表现以下几种形式：

1、利用公司法人人格的消亡逃避纳税义务和税收责任

先看实践中的一案例：A公司自成立后一直经营不善，长期处于亏损的边缘， 2002年8月因资不抵债、不能清偿到期债务，被银行等债权人申请破产。到破产公告时，账面无应缴欠税。税务机关要求加入清算小组检查A公司全部账目，看是否存在偷税、少缴税款等行为，但清算组以无欠税和账册已查封、有专门会计事务所审计为由被拒绝。法院于同年9月裁定A公司破产终结，10月A公司正式注销了营业执照和税务登记。2004年6月，市检察院接到举报来信，检举原A公司法定代表人D某在2002年上半年利用部分原材料市场价格大幅上扬之机，采取另立账册、隐匿部分销售收入不入账方式设立小金库，侵吞公司资产、偷税漏税，又在破产清算期内内外勾结，处理部分不动产时故意压低价格，从中捞取回扣，造成企业资产流失。检察院随即拘留D某，经查明举报情况基本属实，D某亦供认不讳。犯罪嫌疑人被以贪污、偷税等罪名移送至市法院，税务机关对A公司税案进行复查，但由于A公司已丧失了法人资格，查明偷税额后也无法追缴。

可见，因公司法人人格的消亡，公司存续期间的潜在债务无法得到清偿。公司法人人格始于设立登记的完成，终于注销登记的完成，当公司设立时，股东的资产投入公司，转化为公司的责任财产；公司消亡时，公司的财产通过清算又分配给股东，成为股东的个人财产。公司注销后，即使发现公司存续期间的潜在税收债务，因公司法人人格的消亡，无责任财产可供清偿。这种制度安排，在公司内控制度不完善的情况下，必然诱使控制股东滥用公司控制权来偷、逃、漏税，并通过法人人格的消亡，最终转化为股东个人的法外利益。虽然我国《刑法》规定，对单位偷税等涉税犯罪的，追究直接责任人的刑事责任，但这种刑事责任不包括经济责任，因而，税收债权仍无法得到清偿。《税收征管法》规定，税务机关对偷税可无限期追征[2]，但实践中又有几个公司是无限期存在的呢？在“有限责任”的面纱下，该规定很难收到实效。

2、利用人格混同来谋取税收利益

一是关联公司之间的人格混同。股东成立多个公司，公司间彼此不分，按“股东税收利益最大化”处理相互间经济事务。如，为了享受特定地区的税收优惠政策，投资人在该地区注册一个并不实际营业的“信箱”公司，利用股东对各公司的实际控制权，通过“价格转移”和“税收留滞”等手段，使股东的所得利润避免在高税区纳税，导致国家税收的大量流失。再如，投资人成立两个有限责任公司，一个为增值税一般纳税人、一个为小规模纳税人，实际为“一套班子，两块牌子”，人事、财产、业务混为一体，两个公司之间人格混同，将需要开具增值税专用发票的业务放在一般纳税人公司，将不需要专用发票的业务放在小规模纳税公司，谋取非法税收利益。

二是公司人格与股东人格的混同。实践中大量的私营有限责任公司，虽然股东为两人以上，但实际股东为一人，其他为挂名股东。公司的财产不能与控制股东的财产清楚地区分，发生财产混同，极易导致公司财产的隐匿、非法转移或挪作他用。公司人格与股东人格的混同通常表现为：公司营业场所、主要设备与股东的营业场所或居所等完全同一，公司与股东使用同一办公设施；公司与股东的资本或其它财产混合，公司资本或财产移转为非公司使用；公司与股东利益一体化等，从而使股东可将公司的盈利当作自己的财产随意调用，或转化为股东个人财产。公司人格与股东人格混同时，股东通过公司控制权偷、漏税，当潜在的税收债务浮出水面时，公司已无责任财产，此时往往以“有限责任”的面纱阻却经济责任的承担。

3、公司改制中利用“有限责任”面纱逃避税收义务

一是“脱壳经营”。当公司经营陷入困境后，将公司优质资产对外投资，原公司半死不活，无实物资产可供偿债，成为一个“空壳”。新公司不承担原公司的债务，却实际上接受了原公司的绝大部分资产。这种方式被很多地方政府视为解决国企亏损的“良策”，原公司债权人的权益包括税收债权极难得到实现。[3]

二是公司通过股权转让实施改制时，原公司潜在的税收债务难以清偿。如实践中一案例：某国有化工公司A经营不善，经政府协调，于2004年8月被某外商投资企业B整体收购，股权转让价格主要基于转让时A公司的资产负债状况。2005年，税务机关对A公司实施税务检查，发现A公司于2002年至2003年隐瞒销售收入，少缴增值税80余万元，遂决定对A公司补税、加收滞纳金，并处罚款。B公司认为，偷税发生在改制前， B公司是基于A公司当时的资产负债状况商定股权转让价格的，以前潜在的税收债务不应由新公司承担，况且《税收征管法》只规定，企业分立、合并的，由分立、合并企业对原企业税收债务承担连带责任。对于股权转让这种形式改制的，并无明确规定。A公司原投资人，因股东“有限责任”这层面纱的阻隔，自然不用对公司以前的潜在税收债务承担清偿责任。

从现实法角度分析该案：股权转让只是公司股东的变化，在现有公司法律制度下，公司法人人格与股东人格是相互独立的，公司法人人格始于设立登记的完成，终于注销登记的完成。股东发生变化，公司法人人格并不发生变化。因而，即使是股权转让前的潜在债务，仍应由改制后的企业承担。股东的损失可以通过民事诉讼向原投资人追偿。

但从本案也可看出某种制度安排上的失衡：假使改制时，原投资人先将A公司注销，再将A公司资产与负债转让给B公司，B公司重新设立一新公司，日后再发现原A公司的潜在税收债务，因“有限责任”面纱的存在，该债务是难以得到清偿的。在这种制度安排下，通过股权转让形式来改制，新的投资人显然要承担更大的风险。而股权转让是企业改制的一种有效方式，颇受地方政府推崇，这也是通过股权转让实施改制时，原公司潜在的税收债务难以清偿的一个重要原因。解决该问题的关键是消除制度上的失衡，当公司通过注销，利用“有限责任”面纱来规避责任时，在制度上必须有手段来揭开这层面纱，让其也承担相应的风险，使税收对市场行为有正当引导。

二、“法人人格否认制度”—揭开公司逃税的面纱

公司法人人格否认，也叫做“刺破公司面纱” 或“揭开公司面纱”，是指为阻止公司独立人格的滥用，保护公司债权人利益和社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义之目标要求而设置的一种法律措施。新修订的《公司法》第20条规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”这标志着我国公司法律制度中正式确立了“公司法人人格否认制度”。那么，“公司法人人格否认制度”能否适用于税法呢？

法人人格否认理论能否适用税法，税法学界有两种观点。一是否定说，如日本税法学者金子宏、北野弘久认为，法人在有效的存续期间，不容许采用“否认法人人格法理”否认课税上存在的法人。当交易关系的主体，实质上是法人成员的个人或假装为法人的事业主体时，则该交易产生的所得不是法人的所得，应认定是成员个人的所得，而不是法人的所得，这并不属于法人资格的否认这样的法理问题，只是把真实的法律关系而存在的事实加以税法上的确认罢了；二是肯定说，如我国台湾地区学者黄茂荣先生认为，对于营业人和营业事业，如果股东滥用营业人和营业事业，税捐征收机关基于“穿透说”的理论，直接对于有责任之成员请求给付。陈清秀先生认为，具有税捐权利能力的公司法人，其设立与存在如果属于一种外观形式，以规避税收为目的，实际上并无任何经济活动，其私法上的法人格不一定否认，但是在税法上，其法人格要予以否认，要透过该公司法人把握其股东，以该股东作为税捐义务人。[4]

虽然观点不同，但两者对于公司股东滥用控制权谋取不当税收利益，都是持否定态度的。只不过，“否定说”认为，当公司股东利用公司面纱谋取不当税收利益时，公司这层面纱实际已经不存在，税务机关应运用“实质课税原则”，认定为公司股东个人的经营行为予以征税，而无需运用“法人人格否认制度”。

笔者认为，“实质课税主义”只是掀起了公司面纱的一角，当股东利用“公司形骸”或关联公司间的人格混同来降低税负、避税时，运用“实质课税”主义能够有效解决上述滥用权利问题。但对于股东滥用公司独立人格、利用股东“有限责任”来逃避税收、规避经济责任，仅仅运用实质课税主义是不足以完全解决问题的。特别是新《公司法》降低了公司的门槛并规定了“一人公司”的形式[5]，必然导致私营有限责任公司的大量涌现。大量的公司形式或实质上是“一人公司”，公司实际为一个股东掌握，内控机制不完善，将给税收征管带来更大的挑战。[6]降低门槛应与强化责任相配套，在税收管理中应用“法人人格否认制度”，防止股东利用“有限责任”来逃避税收、规避税收责任，具有十分重要的现实意义。

三、税收如何揭开公司的面纱—价值权衡下的制度设计

新《公司法》规定了“公司法人人格否认制度”，但缺少具体的操作措施。在税法领域运用该制度，更是一全新的课题。本文尝试从以下三方面对该问题做一粗浅探讨。

（一）税法领域运用“法人人格否认制度”的理论基础

近年来，税收债务关系说对传统的税收权力关系说产生很大冲击。按税收债务关系说理论，税收法律关系的本质不是一种权力服从关系，而是一种公法上的债权债务关系。正是在这种理论支撑下，一些民商法中有关债权保护的规定被移植到税法中。如，《合同法》中的代位权、撤销权规定被直接援引到2001年修订的《税收征管法》中。“公司法人人格否认制度”作为公司法中一项重要的债权保护制度，将其移植到税法中，在税法理论基础上是不存在障碍的。

（二）制度设计的价值权衡

任何法律制度的设计都是对若干价值权衡与取舍的结果。税法中运用“法人人格否认制度”，有利于打击逃税行为以实现税收正义，但“税法中运用‘法人人格否认制度’意味着为实现税收职责而扩展责任范围，意味着为税收责任而践踏有限责任原则”。[7]因而，若运用不当（如范围过大、缺乏程序控制等）将增加纳税主体的税收负担，有违税法的公平课税原则和量能课税原则，也会对公司法人制度——这一市场经济的基石，产生危害。因而，在制度设计时，必须在保障国家税收利益与保护纳税人权益、加强税收征管与维护正当的公司制度之间等进行权衡。既要有效防止逃税，又要预防税法对私法制度的不当侵害。

（三）制度设计的初步构想

1、适用主体与程序

税法中运用“公司法人人格否认制度”，由谁来行使否认权呢？现一般认为“法人人格否认”只能通过诉讼程序由法院来行使否认权。如，有学者认为，“国家审判机关是唯一能够作出公司法人人格否认裁决的主体，即只有法院才能根据滥用公司法人人格行为受害人的申请，以诉讼程序（又或执行程序）作出法人人格否认的裁决，其他任何主体都不享有这个权利。唯其如此，才能体现出适用公司法人人格否认制度的严肃性和审慎态度，以更好地维护公司法人制度。”“公司以其法人面纱掩盖恶意欺诈、恶意串通以逃避税收的非法行为时，人民法院有完全的必要依据公共利益的要求刺破该公司的面纱，此时的原告可为向法院提出否认公司人格主张的税收机关”[8]该观点主要注重于维护公司法人制度，认为，如果将“否认权”扩张至审判以外的程序，公司的人格面临不同机关的审查，易在实践中出现滥用否认权、本末倒置的局面，动摇并削弱独立法人格和股东有限责任的基础地位”。

笔者认为，在“公司法人制度”与“法人人格否认制度”间，前者是基础，后者是补充，在适用“法人人格否认制度”时，控制适用范围和条件，以维护公司法人制度的基础地位，这种价值权衡是正确的。但在实践中，若税务机关只能通过诉讼行使申请权，可能难以发挥“法人人格否认制度”在防范逃税中的作用。主要理由为：一是，公法之债的实现通过民事诉讼程序去实现，存在理论上的障碍。“税收法律关系是公法上的（债权债务）法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政案件诉讼法”[9]，但现有行政诉讼制度，显然是不支持税务机关作原告的。二是，正是由于理论上的障碍，实践中缺乏可行的操作程序。如可比的代位权、撤销权的行使，“通过诉讼方式行使税收代位权存在许多难以克服的障碍，如案件的性质难以确定，给法院立案带来困难；税务机关作为原告的诉讼主体资格受到很大质疑；诉讼的高成本影响税务机关行使权利的积极性等”[10]，实践效果也是很小的。三是，我国市场经济尚不健全，公司诚信度低，内控机制不健全，新《公司法》又降低了公司门槛，这意味着股东滥用“有限责任”的情况不是少量的，通过诉讼去解决，效率低。

笔者认为，可将否决权赋予税务机关，成为一项行政权利。但为防止权利的滥用和扩张，应将该项权利适当上收，由市或省级税务机关行使。在程序上，税务机关行使否认权后，股东可提起诉讼，与现有的行政诉讼制度协调一致。操作时不存在制度上的障碍。

2、适用的条件

一是主体要件。即税务机关运用“法人人格否认”，要求谁对公司的税收债务承担连带责任。根据《公司法》规定，只能由滥用公司控制权的股东承担。公司法人格的滥用者必须是在该公司握有实质控制能力的股东，并且是积极股东，消极股东、董事、经理和其他高级职员不可以。

二是行为要件。公司的实质控制股东必须有滥用控制权的行为。最高院司法解释征求意见稿中，列举了以下几种行为：公司的盈利与股东收益不加区分，致使双方财务帐目不清的；公司与股东的资金混同，并持续的使用同一帐户的；公司与股东之间的业务持续混同，具体交易行为、交易价格、交易方式受同一控股股东支配或者操纵等。笔者认为，从税收管理角度，股东滥用控制权主要有：公司财产与股东财产混同；股东实施重大偷骗税等涉税违法行为并转移公司财产或非正常注销公司；负有税收债务时，转移公司财产；关联公司间财产混同，造成其中负有税收债务的公司无清偿能力等。

三是结果要件。即公司法人格的滥用行为侵害了税收债权，滥用行为与税收债权侵害之间具有直接因果关系。即，正因为股东的滥用行为，使得税务债务无法清偿，包括公司责任财产减少或公司人格消亡，同时控制股东应从中获取利益。

【注释】　 转引自郭明 孙蓉《试论公司法人人格否定制度》，载“法律教育www.chinalawedu.com”。
《征管法》第52条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”
参见陈 芸《浅谈公司法人人格否认制度》，载于中外民商裁判网http://www.zwmscp.com
参见：侯作前《公司法人格否认理论在税法中的适用》，载于“中国财税法网http://www.cftl.cn/”
新《公司法》规定：一人有限责任公司，是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司。一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币十万元。同时，新《公司法》将有限责任公司的最低注册资本降低到3万元。
我国著名民商法学家江平指出：“我是赞成门槛可以定得容易进，但是进了以后的管理应该加强，我所说的管理不是政府的行政管理，我所说的管理恰恰是税收问题，美国在这一点上可以让你满足条件的即可设立，但一设立了税务部门就天天来查你了，你营业没有呀，有没有交税呀，你为什么老没有营业呀，他设立以后怎么就没有营业呀，没有营业就不行啦，我看从这个角度管理就比较好。”——《公司法高峰会谈》法大民商经济法律网 http://www.ccelaws.com
朱慈韵：《公司法人格否认法理研究》，法律出版社1998年版，第341页
《公司法人人格否认制度适用中的程序和法律适用设计》，载于IT法律http://www.it-law.cn
刘剑文 熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第74页
]刘隆亨主编《当代财税法基础理论及热点问题》，北京大学出版社2004年版，第142页
【参考文献】1、刘剑文 熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版
2、刘隆亨主编《当代财税法基础理论及热点问题》，北京大学出版社2004年版
3、朱慈韵：《公司法人格否认法理研究》，法律出版社1998年版
4、侯作前《公司法人格否认理论在税法中的适用》，载于中国财税法网

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